La exención del artículo 21 LIS resulta aplicable a los dividendos que la entidad consultante A perciba de la sociedad C, siempre que: (i) mantenga una participación mínima del 5% en C de forma ininterrumpida durante el año anterior al devengo del beneficio distribuido; (ii) C no sea entidad de cartera (test del 70% de ingresos derivados de dividendos/transmisiones); y (iii) se cumpla el requisito de sustancia económica conforme al artículo 21.1.b) LIS. La consulta respecto del tratamiento en C y B no entra en el ámbito de la contestación de la DGT.
Hechos
La entidad consultante A es una sociedad de responsabilidad limitada residente en territorio español.
La consultante participaba en el capital social de la entidad B, sociedad de responsabilidad limitada unipersonal, que tenía como actividad económica la registrada en el CNAE 4641, esto es: Comercio al por mayor de textiles y objeto social la fabricación en serie o de manera artesanal de cualquier tipo de calzado, textil, confección, prendas de vestir o complementos en cualquier tipo de material, así como su comercialización o distribución, de manera directa o indirecta, tanto a mayor como al detalle, tanto en tiendas físicas como a través de portales de internet; La intermediación en el comercio, tanto al mayor como al detalle, de todo tipo de artículos y en especial de productos textiles, calzado y complementos, tanto en tiendas físicas como a través de portales de internet. La prestación de servicios de preparación de pedidos, envasado, etiquetado y envío directamente al consumidor final de terceras empresas, tanto de manera directa como indirecta; El almacenaje y/o distribución de productos de terceras empresas. La compraventa de bienes inmuebles, de cualquier naturaleza, solares y fincas rústicas. La promoción, construcción, ejecución, desarrollo y venta de viviendas de todo tipo, y en general de edificios, naves y locales comerciales, industriales y todo aquello que se relacione con las actividades inmobiliarias y urbanísticas; La explotación y administración de fincas bien sea propiedad o arrendataria la sociedad o de terceros. Quedan excluidas todas aquellas actividades reguladas en legislación especial o cuyo ejercicio queda incluido en el ámbito de las sociedades profesionales. Las actividades integrantes del objeto social podrán ser desarrolladas, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la titularidad de acciones o de participaciones en sociedades con objeto idéntico o análogo. En el desempeño de dicho objeto social la Sociedad velará por la generación de un impacto social positivo para la sociedad, las personas vinculadas a ésta y el medioambiente
En mayo de 2022, la consultante suscribió el 50% del capital social de la entidad C, en el momento de su constitución, mediante una aportación consistente en las participaciones sociales que ostentaba en la entidad B. En ese momento, esta operación se calificó como un canje de valores y se acogió al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
La sociedad C es una sociedad de responsabilidad limitada que actúa como sociedad holding, de manera que tiene como actividad económica principal la tenencia de participaciones en el capital de toda clase de entidades, residentes y no residentes en territorio español, dirigiendo y gestionando dichas participaciones, así como la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a la gestión de las Entidades participadas, y todo ello por cuenta propia.
A principios de 2023, la entidad C amplió su capital social, de manera que la participación de la consultante en el capital social de C pasó a ser del 42,50%.
Al tiempo de presentación de la consulta, se informa de que la entidad C ha recibido una oferta para la transmisión del 25% del capital social de la entidad B.
Como información adicional, se hace constar que la sociedad C es el socio único de la entidad B.
Cuestión planteada
1.Si, en el caso de llevarse a cabo la venta descrita, sería de aplicación la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español del artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades por parte de la entidad C.
2. En el caso de llevarse a cabo la venta descrita, si la entidad C repartiera un dividendo a sus socios, entre los que se encuentra la consultante, sería de aplicación la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español del artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, resulta necesario destacar lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo apartado 1 dispone:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Por consiguiente, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto del régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación no entra a analizar el tratamiento tributario en sede de otros contribuyentes distintos de la entidad consultante A.
A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que las entidades B y C se consideran residentes en territorio español.
Tomando en consideración lo anterior, la consultante A desea conocer la tributación del posible dividendo que percibiría de la sociedad C, en la que participa en un 42,50%, con cargo al beneficio derivado de la transmisión parcial de la participación en la entidad B.
El artículo 21 de la Ley 27/204, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece un régimen general de exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, en virtud del cual se establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere elartículo 42 del Código de Comerciopara formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 delCódigo de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere elartículo 42 del Código de Comerciopara formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) oa) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…)”.
En consecuencia, los dividendos que pudiera recibir la consultante de la sociedad C podrían beneficiarse de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en los términos previamente señalados, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo.
En relación con el porcentaje de participación, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, siempre que el porcentaje de participación en el capital o fondos propios de la entidad que los distribuye sea, al menos, del 5% y siempre que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se exigible el dividendo distribuido o se mantuviese posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante A informa de que ostenta un porcentaje de participación superior al 5% en C (concretamente, un 42,50%).
Por otra parte, en relación con la fecha de adquisición de las participaciones, la consultante manifiesta que participa en la entidad C desde su constitución, esto es, desde 2022, siendo que el porcentaje del 42,50% lo ostenta desde principios de 2023, por lo que se consideraría cumplido el requisito de tenencia de la participación previsto en el artículo 21.1. a) de la LIS.
Adicionalmente, en el presente supuesto, se conoce que la entidad C participa, a su vez, en la entidad B. Por ello, resulta necesario analizar si la entidad C obtiene dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos. Este porcentaje del 70% se calcula sobre los ingresos que resulten del resultado consolidado que se derivan de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, cuando la entidad directamente participada sea dominante de un grupo, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio y formule cuentas anuales consolidadas. En caso de superarse el referido porcentaje del 70%, se analizarán las participaciones indirectamente poseídas para ver si, respecto de ellas, se cumple el requisito de porcentaje de participación mínimo y antigüedad o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. No será preceptivo cumplir el porcentaje indirecto mínimo del 5% en el supuesto de que las filiales formen parte del mismo grupo mercantil que la entidad directamente participada y formulen estados consolidados.
Tomando en consideración lo anterior, es preciso traer a colación en este punto el criterio manifestado por este Centro Directivo (entre otras en su consulta vinculante V5067-16), con arreglo al cual, en la medida en que la entidad directamente participada participe, a su vez, en otras entidades, a efectos de determinar la condición de entidad holding, deberán tenerse en cuenta los ingresos obtenidos por la entidad directamente participada en el ejercicio cuyos beneficios son objeto de distribución.
De igual modo, debe tomarse en consideración el criterio manifestado por este Centro Directivo (entre otras, en su consulta vinculante V0478-20), según el cual el requisito de participación indirecta mínima, en el socio último, se debe analizar el día en que resulte exigible, en sede de la sociedad holding directamente participada, el beneficio que es objeto de distribución. La aplicación de esta doctrina a un supuesto como el planteado, en el que los beneficios objeto de distribución proceden de la transmisión de una participación en otra entidad, exige que la participación indirecta del contribuyente en esa entidad sea, al menos, del 5% y que se haya poseído de forma ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de transmisión (ver entre otras las consultas vinculantes V3404-15 y V0014-17).
Según manifiesta la consultante en la descripción de hechos, la entidad C tiene la consideración de sociedad holding, tanto en el ejercicio en que se presenta la consulta, como en los anteriores. En consecuencia, para poder aplicar la exención, sería necesario que la entidad consultante A cumpliese con el requisito de participación indirecta mínima en la entidad B en el momento de la transmisión, salvo que se acreditase que dicha renta se ha integrado en la base imponible de la entidad C sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención.
En el supuesto de que, en el momento de la transmisión, se mantuviesen las mismas circunstancias que las manifestadas en la descripción de hechos, la consultante ostentaría un porcentaje de participación indirecta de, al menos, un 5% poseído de forma ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de transmisión en la entidad B. Por tanto, se consideraría cumplido el requisito de participación indirecta. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otro lado, dado que se parte de la hipótesis de que las sociedades B y C son residentes en territorio español, no sería necesario entrar a analizar el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
Por tanto, de conformidad con lo expuesto, en la medida en que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos previamente analizados, los dividendos que pudiese percibir la consultante de la entidad C podrían beneficiarse de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS.
En todo caso, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, cabe señalar que, en el supuesto de que se cumplieran los requisitos legalmente previstos para que procediera la aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1 de la LIS, el importe de los dividendos obtenidos por la consultante se reducirá, a efectos de la aplicación de la exención, en un 5% en concepto de gastos de gestión referidos a dicha participación (artículo 21.10 de la LIS).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 21-1