La aportación de rama de actividad por personas físicas accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma. En actividades de arrendamiento de inmuebles, la existencia de actividad económica (requisito previo a la calificación como rama) requiere: persona contratada a jornada completa y local exclusivamente destinado a la actividad; no existe exigencia legal de permanencia previa de tres años de afección de inmuebles. El canje de valores sí se acoge al régimen especial conforme al artículo 94 TRLIS sin limitaciones específicas.
Hechos
El consultante junto con su cónyuge, es titular en régimen de gananciales de una serie de bienes inmuebles que se encuentran arrendados, cumpliendo los requisitos del artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Asimismo, el matrimonio posee la totalidad del capital de una entidad A que se dedica a la construcción y que es titular de una serie de inmuebles que figuran en su activo fijo, como locales de negocio y un solar en fase de construcción para su propio activo fijo, así como también unas participaciones en porcentaje superior al 5% en otras dos entidades.
Se pretende realizar una aportación de la actividad de arrendamiento por parte de las personas físicas, así como de todos los inmuebles del activo fijo de la entidad A a una entidad de nueva creación, con el objeto de diferenciar entre la actividad económica de construcción y la de arrendamiento de inmuebles.
Adicionalmente, se prevé la constitución de una nueva entidad a la que se canjearían las participaciones de las dos entidades resultantes de la anterior operación, así como las participaciones en las sociedades participadas por la constructora, por participaciones de una nueva entidad, de tal manera que quedara una sociedad específica como titular de la totalidad de las participaciones en la sociedad constructora, de arrendamiento empresarial así como de las participaciones en las otras dos entidades, con el objeto de que gestionara todas las participaciones.
Con estas operaciones se pretende optimizar la gestión de los inmuebles con una sociedad expresamente dedicada a tal fin, así como la gestión de la actividad constructora, separando jurídicamente los tres tipos de actividades (arrendamiento, construcción y gestión de participaciones), permitiendo a todas las sociedades contar con balances y ratios financieros acordes a los propios de las sociedades de su específico sector económico.
Cuestión planteada
1. Si la operación de aportación de rama de actividad por parte del matrimonio consultante tiene derecho a la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si la aportación de rama de actividad exige en este caso, que los inmuebles de las personas físicas consultantes estén afectos a la actividad económica de arrendamiento durante un plazo de al menos tres años.
2. Si la operación de canje de valores puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el caso de la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (en adelante TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, considera la existencia de actividad económica cuando exista una persona contratada a jornada completa con contrato laboral y un local destinado exclusivamente al desarrollo de la actividad. Por lo que, cumpliéndose estos requisitos la actividad desarrollada por los consultantes tendrá la consideración de actividad económica para tener la consideración de rama de actividad.
Asimismo, conviene tener presente el artículo 27 del TRLIRPF que determina el concepto de elementos patrimoniales afectos:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento o recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente, podrá determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”
De lo que cabe deducir que, tanto los bienes del consultante como de su cónyuge casados en régimen de gananciales tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos en su totalidad, aún cuando la actividad económica sea realizada por uno de ellos solamente.
Por otra parte, en relación con la consideración de elementos patrimoniales afectos, el artículo 26.3 del TRLIRPF dispone que “la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha habido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
El plazo de afectación de tres años señalado en la ley es aplicable sólo en aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente. En el supuesto de que ello nunca haya sucedido, por cuanto que el bien haya estado afecto a una actividad económica desarrollada por aquél, no será necesario cumplir con el plazo de afectación establecido en el artículo 26.3 del TRLIRPF. Esta circunstancias deberá ser tenida en cuenta por el consultante para determinar si los elementos aportados se encuentran afectos a la actividad económica de la rama de actividad aportada.
Por último, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
De cumplirse todas las circunstancias mencionadas anteriormente, la operación de aportación proyectada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la aportación de inmuebles así como de las participaciones en las otras dos entidades por parte de la entidad A a la entidad de nueva creación, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizad la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
Por tanto, si la aportación descrita cumple los citados requisitos, tendrá cabida en lo dispuesto en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, se plantea la realización de una operación de canje de valores. Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores descrita estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, en la medida en que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiera participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma, y que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, pudiendo aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Al objeto de que la nueva entidad de gestión de participaciones tenga la totalidad del capital de la entidad de arrendamiento de inmuebles y de la entidad A, esta última transmitirá a la primera entidad las participaciones recibidas en la entidad de arrendamiento y en la nueva entidad de gestión de participaciones, generándose en esta transmisión la renta que fue objeto de diferimiento en las aportaciones no dinerarias realizadas por la entidad A de las que procedieron las participaciones transmitidas.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones mencionadas se realizan con la finalidad de optimizar la gestión de los inmuebles con una sociedad expresamente dedicada a tal fin, así como la gestión de la actividad constructora, separando jurídicamente los tres tipos de actividades (arrendamiento, construcción y gestión de participaciones), permitiendo a todas las sociedades contar con balances y ratios financieros acordes a los propios de las sociedades de su específico sector económico. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94