La operación de fusión se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%) y se verifique en el ámbito mercantil conforme a la Ley 3/2009. La aplicación produce: (i) no integración de rentas en la transmitente (art. 84); (ii) mantenimiento de valores y antigüedad en la adquirente (art. 85); (iii) contabilización de primas y reservas sin implicación tributaria diferenciada siempre que reflejen fielmente la operación realizada. La conclusión queda sujeta al filtro del artículo 96.2: descarta la aplicación del régimen si la operación carece de motivos económicos válidos y persigue únicamente ventaja fiscal.
Hechos
La entidad A, es una sociedad que tiene como principal objeto social la promoción, construcción, compraventa y arrendamiento de toda clase de inmuebles, la consultoría y asistencia técnica de diversa índole y la administración, control y gestión de sus participaciones en otras sociedades mediante los recursos personales y materiales adecuados.
La entidad N, es una sociedad que tiene por objeto social la consultoría y asistencia técnica de diversa índole, así como servicios de contabilidad y gestión financiera.
La entidad C, es una sociedad que tiene por objeto social la asesoría de empresas en los ámbitos mercantil, tributario y laboral.
La entidad E, es una sociedad que tiene como objeto social la consultoría y asistencia técnica que tenga por objeto estudiar y elaborar informes, estudios, planes, proyectos de carácter organizativo, económico o social y la gestión de sus participaciones en otras sociedades mediante los recursos personales y materiales adecuados.
Se plantea una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de las entidades N, C y E por parte de la entidad A, de forma que esta última entidad integre en su patrimonio, en bloque y a título universal la totalidad de los activos y pasivos de las absorbidas, que se disolverán sin liquidación, subrogándose la absorbente en todos los derechos y obligaciones de las sociedades absorbidas y deviniendo sociedad unipersonal por causa de la fusión proyectada.
El consultante, persona física es titular directa e indirectamente de la totalidad (100%) del capital social de las sociedades N, C y E (sociedades absorbidas) y de la entidad A (sociedad absorbente), y por tanto, único socio de todas ellas.
La absorción se realizará con aumento del capital de la sociedad absorbente, tomando como importe de la ampliación la suma de los capitales sociales de las absorbidas sin tener en cuenta los correspondientes a las participaciones cruzadas.
Señala el consultante que nos encontramos ante un supuesto asimilado a la absorción de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio en el que no existe desplazamiento patrimonial de las sociedades absorbidas.
Se contabilizará como Prima de Asunción la suma de las primas de emisión o asunción que figuran en los balances de cada sociedad absorbida, excepto la que figura en las cuentas de la entidad N, por estar íntegramente participada por la entidad E. El resto, que se corresponde con reservas de beneficios no distribuidos, se contabilizará como Reserva de Fusión.
Los motivos que han dado lugar a esta operación de reestructuración son los siguientes:
-Simplificar la estructura y racionalizar las actividades de todas las sociedades intervinientes en el proceso de fusión, pasando la persona física a ser la titular de una única sociedad en la que se desarrollarían las actuales actividades y la gestión del resto de sus participaciones.
-Concentrar la dirección y gestión efectiva de las sociedades participadas, centralizando la toma de decisiones, y canalizar las futuras inversiones a través de una única sociedad teniendo mayores posibilidades de recursos financieros, pudiendo establecer protocolos familiares de forma más sencilla y eficaz.
-Conseguir un ahorro de costes administrativos y de gestión eliminando duplicidades innecesarias y estructuras artificiosas.
Ninguna de las empresas participadas tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, ni otro beneficio o deducción fiscal que no pudiera ser aplicado o deducido de no realizarse la reestructuración.
Cuestión planteada
1) Si a la operación descrita le es de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Determinar las implicaciones tributarias que pudiera tener la contabilización como Prima de Asunción en la absorbente el sumatorio de las primas de asunción de las sociedades absorbidas y el resto de reservas como Reserva de Fusión.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que ninguna de las empresas participadas tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, ni otro beneficio o deducción fiscal que no pudiera ser aplicado o deducido de no realizarse la reestructuración y que esta operación se realiza con la finalidad de simplificar la estructura y racionalizar las actividades de todas las sociedades intervinientes en el proceso de fusión, concentrar la dirección y gestión efectiva de las sociedades participadas, centralizando la toma de decisiones, canalizar las futuras inversiones a través de una única sociedad teniendo mayores posibilidades de recursos financieros, establecer protocolos familiares de forma sencilla y eficaz y buscar un ahorro de costes administrativos y de gestión eliminando duplicidades innecesarias y estructuras artificiosas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por tanto, la normativa fiscal no establece ninguna regla específica en relación con las ampliaciones de capital con prima de emisión de acciones, así como sobre el registro de la citada reserva de fusión a que se refiere la consulta, por lo que de realizarse este registro contable en aplicación de la normativa contable vigente, dicho registro se admitiría a efectos fiscales, de manera que por aplicación de lo establecido en el artículo 90 del TRLIS la absorbente se subroga en los derechos y obligaciones tributarias de las absorbidas, de manera que la prima de emisión tendrá el mismo tratamiento fiscal que tenía en estas últimas, mientras que la reserva de fusión se consideraría como beneficios no distribuidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83