Los servicios prestados a un Consejo Regulador (organismo de Derecho público) no están sujetos al IVA si concurren dos requisitos cumulativos: que el prestador sea un órgano de Derecho público y que la operación constituya ejercicio de función pública. La DGT confirma que esta exención se aplica a entregas y prestaciones realizadas directamente por entes públicos sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria (artículo 7.8 LIVA), descartando sujeción cuando se cumpla tal condición de acto de autoridad pública.
Hechos
El consultante es el Consejo Regulador de una determinada Denominación de Origen, órgano con carácter desconcentrado dependiente de la Consejería de Medio Rural y Pesca del Gobierno del Principado de Asturias, cuyas funciones, según el artículo 3 de su Reglamento, son la defensa de la Indicación Geográfica Protegida, la aplicación de su Reglamento, la vigilancia de su cumplimiento, así como el fomento y el control de calidad de los productos de la Denominación de Origen. Para el cumplimiento de sus fines en lo relativo al control y certificación del producto, tiene suscrito un contrato con una sociedad pública creada como medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración del Principado de Asturias entre cuyas funciones se encuentra la inspección, control y recogida de muestras para el Consejo Regulador consultante en su calidad de responsable de las labores de certificación de producto.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios descritos prestados al Consejo Regulador consultante.
Contestación
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE)), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008 de, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112:
a) Que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público.
b) Que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
Telecomunicaciones.
Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Transportes de personas y bienes.
Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9 siguiente.
Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
Almacenaje y depósito.
Las de oficinas comerciales de publicidad.
Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
Las de agencias de viajes.
Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
Las de matadero.”.
4.- La determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto por los entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de Derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un ente o administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones significativas de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
La aplicación e interpretación de los indicados requisitos ha sido objeto de reiterada doctrina de este Centro Directivo. Entre otras, puede citarse la contestación de 23 de febrero de 2010, número V0346-10.
Una vez determinados los principios que determinan la no sujeción al Impuesto de la actuación de los entes públicos, se puede concluir que un ente público no realiza el ejercicio de una función pública y por tanto, esa actuación tendrá carácter empresarial, cuando no se cumplan simultáneamente los requisitos antes señalados.
5.- En estas circunstancias, parece que los servicios prestados por la sociedad pública a que se refiere el escrito de consulta se encuentran sujetos al Impuesto al no concurrir la totalidad de requisitos establecidos anteriormente. La actividad desarrollada por dicha entidad se encuentra incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE y el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, concretamente en la letra f) de dicha Ley.
6.- En relación con la última cuestión formulada en el escrito de consulta, el artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“1. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
2. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
3. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
4. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
5. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.
6. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
Por consiguiente, conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores de la presente contestación, al resultar sujetos los servicios prestados por la sociedad pública a que se refiere el escrito de consulta, el Consejo Regulador consultante vendrá obligado a soportar la repercusión del Impuesto, por no concurrir ningún supuesto de exención de los regulados en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º