Una escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituya una rama de actividad (unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente) y la transmitente conserve una o varias ramas de actividad análogas. La calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009 no es suficiente; la DGT exige que la actividad económica transferida haya sido desarrollada previamente por la transmitente, descartando así la escisión de activos desvinculados de una explotación económica preexistente en la segregante.
Hechos
La sociedad consultante tiene como principal actividad del comercio al por mayor en equipos y material fotográfico, maquinaria y accesorios de artes gráficas, materiales y maquinaria para fundición. Para el desarrollo de dicha actividad cuenta con inmuebles propios.
Asimismo, dispone de otros inmuebles que dedica al arrendamiento, contando al efecto con los medios materiales y humanos a tenor de lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF.
La consultante pretende realizar una operación de escisión parcial proporcional mediante la cual segregará y transmitirá los elementos patrimoniales afectos a la rama de actividad de arrendamiento a una sociedad beneficiaria de nueva creación.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de reestructurar y racionalizar las distintas ramas de actividad para obtener una mayor eficiencia en cada una de las mismas y una mayor independencia sobre las decisiones de inversión, a fin de obtener una mayor eficacia en el negocio y una mayor especialización de las actividades dotadas de técnicas, metodologías y políticas comerciales distintas, con objeto de diversificar los riesgos y obtener la financiación oportuna para cada tipo de actividad.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de fusión proyectada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, se entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante manifiesta desarrollar, la actividad de arrendamiento de inmuebles, contando al efecto con los medios materiales y humanos necesarios, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En virtud de lo anterior, la sociedad consultante parece desarrollar, con carácter previo a la escisión proyectada, dos actividades económicas diferenciadas: la actividad de comercio al por mayor en equipos y material fotográfico, maquinaria y accesorios de artes gráficas, materiales y maquinaria para fundición y la actividad de arrendamiento inmobiliario.
En consecuencia, en la medida en que el bloque patrimonial transmitido, afecto a la actividad de arrendamiento inmobiliario, determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la sociedad beneficiaria de nueva creación, la cual podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta parece cumplir los requisitos formales del artículo 83 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación de escisión parcial planteada se llevaría a cabo con la finalidad de la finalidad de reestructurar y racionalizar las distintas ramas de actividad para obtener una mayor eficiencia en cada una de las mismas y una mayor independencia sobre las decisiones de inversión, a fin de obtener una mayor eficacia en el negocio y una mayor especialización de las actividades dotadas de técnicas, metodologías y políticas comerciales distintas, con objeto de diversificar los riesgos y obtener la financiación oportuna para cada tipo de actividad. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-2, y 96-2-