La DGT descarta la aplicabilidad del régimen especial de fusión (artículo 96.2 TRLIS) cuando la operación no redunda en beneficio de las actividades desarrolladas por las entidades participantes. En el caso concreto, la fusión no supone reforzamiento operativo sino redistribución de actividades hacia una nueva holding, lo que evidencia ausencia de motivación económica válida más allá de la ventaja fiscal, quedando excluida la operación del régimen neutral.
Hechos
La entidad A se dedica al transporte regular y discrecional de viajeros y mercancías por carretera. En su patrimonio figuran las participaciones representativas del 20% del capital de la entidad B y del 100% del capital de C, la cual posee a su vez un 20% de B. Esta entidad B tiene por objeto social el transporte en general de viajeros y mercancías por carretera y, en la actualidad, presta servicios complementarios al transporte, entre otras, a entidades del grupo familiar, de reparación de vehículos y de transporte de viajeros.
La entidad B ha venido acumulando pérdidas que han dejado su patrimonio en una cantidad inferior a la mitad de su capital social, por lo que se encuentra incursa en causa de disolución.
Los miembros del grupo familiar titular de la totalidad de las acciones y participaciones de las entidades A y B se plantean realizar una reestructuración al objeto de racionalizar sus actividades de sus participadas.
En concreto, se pretende centralizar en una sociedad holding las acciones que el grupo familiar tiene en distintas entidades que desarrollan actividades económicas, que tendrá la estructura necesaria para mejorar el control, la planificación, la toma de decisiones y la gestión de las sociedades participadas. La entidad holding asumirá la prestación de servicios relacionados con la dirección y gestión que en la actualidad presta la entidad B, que se venían desarrollando de manera insuficiente, limitándose la actividad de ésta.
Además, con la finalidad de reestructurar las actividades, de superar la situación de desequilibrio patrimonial y la causa de disolución de la entidad B como el deterioro de la imagen corporativa frente a terceros que representa, así como concentrar en la entidad resultante el desarrollo de la actividad de transporte al disponer de los medios materiales y personales, así como de las necesarias concesiones administrativas para ello, se pretender realizar una fusión de la entidad A (Absorbente) y de la entidad B (absorbida), pasando la entidad A a ejercer el resto de actividades que actualmente desarrolla B.
En la contestación a la consulta presentada previamente, se indicó que la operación de fusión no suponía un reforzamiento de las actividades desarrolladas por las entidades que participan en la fusión, puesto que las actividades de B iban a ser desarrolladas por la nueva entidad holding creada.
Cuestión planteada
Aclaración de la contestación en relación con la motivación de la operación.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 96.2 lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En relación con la operación de fusión, en base a la finalidad del régimen especial se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica. Sin embargo, estas circunstancias no parecen observarse en este caso concreto, puesto que, tal y como se indicó se deduce que esta operación no supone un reforzamiento de las actividades desarrolladas por las entidades que participan en la fusión, ya que precisamente una parte de las actividades desarrolladas por B van a ser ejercidas por la nueva entidad holding creada, lo que supone en la práctica que la entidad resultante de la fusión va a cesar en el ejercicio de dichas actividades. Es decir, una parte de las operaciones realizadas por la entidad B no va a continuar ejerciéndose por la absorbente sino por una tercera entidad. Por otra parte, tampoco se observa ninguna eficiencia al unir en una sola entidad el resto de actividades que desarrolla B con las que desarrolla A, por lo que, parece existir una liquidación parcial de la entidad más que una auténtica reorganización, lo que impediría la aplicación del régimen fiscal especial, por cuanto se aprecia la existencia de una ventaja fiscal como es la compensación de las bases imponibles negativas generadas por la sociedad absorbida, siendo que la misma está prácticamente inactiva, lo cual supondría que su propia actividad no generaría rentas positivas suficientes como para compensar tales pérdidas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 96-2