La renta mensual derivada de un arrendamiento operativo de inmueble no está sujeta a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ya que el artículo 140 TRLIS excluye expresamente los rendimientos de arrendamientos de inmuebles de la obligación de retención, aplicándose esta exención independientemente de la condición mercantil del arrendatario. Por el contrario, la cantidad satisfecha a título de reserva del inmueble en un contrato de promesa de arrendamiento con opción de compra tributa al 21% de IVA como contraprestación por la opción de compra, mientras que la renta mensual destinada a vivienda del administrador no goza de exención IVA al no concurrir los requisitos de la exención de suministro de vivienda (titular arrendador persona física o entidad sin ánimo de lucro), gravándose al tipo general del 21%.
Hechos
La entidad consultante ejerce distintas actividades, entre ellas la de promoción inmobiliaria de edificaciones, la de arrendamiento de locales de negocio y la de arrendamiento de viviendas.
La sociedad tiene previsto celebrar un contrato de promesa de arrendamiento con opción de compra de una vivienda de su propiedad, fijando un precio por la promesa en concepto de reserva del inmueble. En dicho contrato la parte que actúa como arrendataria es una sociedad mercantil, la cual destinará el inmueble arrendado a vivienda del administrador de la sociedad mercantil arrendataria.
En virtud del contrato de promesa de arrendamiento con opción de compra, ambas partes se comprometen a la celebración futura del contrato de arrendamiento con opción de compra en una fecha determinada. Asimismo, en el contrato de promesa se prevé que el arrendatario satisfaga un importe determinado en concepto de reserva del inmueble, que deberá hacerse efectivo en el momento de la firma del contrato de promesa.
En el citado contrato se prevén los elementos principales del arrendamiento con opción de compra, estableciendo la duración del contrato, la renta mensual, la fianza, el precio de venta para el caso de ejercer el derecho de opción de compra y el plazo concedido para el ejercicio del derecho de opción de compra, en su caso. Asimismo, se prevé que, para el caso en que se ejercite el derecho de opción de compra, el importe satisfecho por el arrendatario a la firma del contrato de promesa, en concepto de reserva del inmueble, se imputará como cantidad a cuenta del precio de venta de la vivienda.
Cuestión planteada
1) Si a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el importe de la renta mensual está sujeto a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, considerando que el arrendatario es una sociedad mercantil.
2) A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cual es el tipo impositivo al que debe tributar la cantidad satisfecha por el arrendatario a la firma del contrato de promesa de arrendamiento con opción de compra, en concepto de reserva del inmueble.
3) A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cual es el tipo impositivo al que debe tributar el importe de renta mensual, considerando que el arrendatario es una sociedad mercantil que va a destinar el inmueble a vivienda del administrador de la sociedad.
Contestación
Se plantea el consultante si el importe de la renta mensual está sujeto a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
La presente contestación parte de la premisa de que nos encontramos ante un contrato de arrendamiento operativo.
La norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre en referencia a los arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece:
“Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
(..)
2. Arrendamiento operativo.
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.”
Por su parte, el artículo 140 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (B.O.E. de 11 de Marzo de 2004), establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.”
Por su parte, el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio (BOE de 6 de Agosto de 2004), dispone que:
“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.(..).”
El artículo 58 del RIS, establece que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al precepto, respecto de:
(..).
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(..).
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas urbanas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie.”
No obstante, la letra i) del artículo 59 del RIS, establece que no existirá obligación de retener, entre otros:
“(..).
i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario o un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes de grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo1175/1990, de 28 de Septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
4º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos.”
Se presume que nos encontramos ante un contrato de arrendamiento operativo aún cuando haya una opción de compra. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades arriba reproducido deberá practicar retención respecto de las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas. Siempre y cuando no concurra ninguno de los supuestos de exoneración de la obligación de retención recogidos en la letra i) del artículo 59, en relación con los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles mencionados en dicho artículo. En concreto, siempre y cuando no nos encontremos ante un contrato de arrendamiento financiero de los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 de 29 de Julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tenga por objeto bienes inmuebles urbanos.
Conforme a esta regulación normativa, la entidad arrendataria (en cuanto sujeto obligado a retener) estará obligada a practicar retención sobre los rendimientos correspondientes al arrendamiento de inmuebles urbanos que satisfaga, salvo que, como hemos señalado, fuera aplicable alguno de los supuestos de exoneración arriba reproducidos recogidos en el artículo 59 del RIS. Lo que en el presente caso nos lleva a analizar si puede resultar aplicable el primero de tales supuestos (arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados). A ello procede contestar de forma negativa: la concreción con que aparece delimitada la exoneración impide su extensión a supuestos distintos del expresamente recogido en la norma, como ocurre en el presente caso, en el que no se trata de empleados de la empresa, sino de un administrador.
En relación al tipo de retención, el artículo 140, en su apartado 6, letra a) redactada por el artículo 76 de la Ley 26/2009, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.
“El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el siguiente:
a) Con carácter general, el 19 por 100.
Cuando se trate de rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta y Melilla o sus dependencias, obtenidas por entidades domiciliadas en dichos territorios o que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal, dicho porcentaje se dividirá por dos.
b) En el caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, el 24 por 100.
Reglamentariamente podrán modificarse los porcentajes de retención e ingreso a cuenta previstos en este apartado.”
Sin perjuicio, de que el Real Decreto Ley 20/2011, para los períodos impositivos iniciados en 2012 prevé un tipo de retención del 21%, con carácter general.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociado, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por otra parte, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992, establece que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”
En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una promesa de arrendamiento con opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará “prestación de servicios”, por cuanto la concesión de dicha promesa no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la promesa, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
Con respecto a los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendamiento en el ejercicio de una actividad empresarial, se debe tener en consideración lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
“23º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(..).
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(..).
f) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(..).”
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo la exención preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido., y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones que son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
-Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
-Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
-Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
En consecuencia, el arrendamiento de la vivienda objeto de consulta estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo general del 18 por ciento, cuando el arrendatario sea una persona jurídica que, a su vez, ceda el uso de dicho inmueble a uno de sus empleados.
Respecto a la cesión posterior del uso de la vivienda a los empleados, es criterio de este Centro Directivo (entre otras, véase consulta con número de referencia V0841-08, de 22 de abril) el considerar dicha cesión exenta del Impuesto, ya que se trata de una forma de arrendamiento según la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 10 de diciembre de 1993, entre otras).
De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(..)
7º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, parte A), letra c) de esta ley.”
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto Ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE del 20) dispone lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En relación con esta norma, la disposición final quinta del Real Decreto ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE del 31), prorroga la vigencia de la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, hasta el día 31 de diciembre de 2012.
Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 17º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(..)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(..).
17º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”
De acuerdo con lo expuesto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno,1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como a los pagos anticipados referidos a dichos bienes, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012.
Por tanto, se aplica el tipo general del impuesto del 18 por ciento, previsto en el artículo 90 de la Ley, a la promesa de arrendamiento con opción de compra de un inmueble y al arrendamiento de un inmueble, con opción de compra, para ser subarrendado a un empleado por la sociedad mercantil consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 140