Las prestaciones percibidas en forma de renta vitalicia o temporal procedentes de contrato de seguro colectivo suscrito por la empresa para financiar un plan de jubilación anticipada constituyen rendimiento del trabajo en su modalidad de prestaciones de seguros sociales e indemnizaciones, siendo sujeto pasivo del IRPF el perceptor. Dichas rentas, cuando tienen naturaleza de complemento de pensión pública derivada de un Expediente de Regulación de Empleo (indemnización por extinción de contrato), se integran en la base imponible del contribuyente conforme a lo establecido en el artículo 17 de la Ley 35/1988, con aplicación de retenciones conforme a los artículos 78 y ss. del RD 1775/2004. La condición de viudedad para heredar complementos pendientes genera obligaciones de retención sobre el perceptor derivado, sin alterar la naturaleza de renta del trabajo del causante.
Hechos
Los consultantes son miembros del comité y de la mesa negociadora del Expediente de Regulación de Empleo nº 1/2000, estando incluidos en el citado expediente, y en el cual se contiene un plan de jubilaciones para los trabajadores. Este plan de jubilaciones consiste en satisfacer una renta mensual hasta que se alcance la edad de jubilación, una renta mensual vitalicia a partir de la edad de jubilación, y en caso de fallecimiento del trabajador con anterioridad a los 65 años, una reversión del 50% de la renta, que se pagará al cónyuge supérstite. Estos compromisos se satisfacen a través de un contrato de seguro colectivo de rentas, que instrumenta compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las prestaciones percibidas en forma de renta del contrato de seguro colectivo anteriormente descrito.
Contestación
En primer lugar, señalar que esta misma cuestión ya fue planteada por un miembro del comité y de la mesa negociadora del Expediente de Regulación de Empleo, y que este Centro Directivo contestó por medio de la consulta tributaria nº 1517-04 de 26 de julio de 2004, cuyo texto se adjunta a continuación. No obstante, señalar que la referencia que respecto de las retenciones se realiza en el texto a los artículos 75 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 9 de febrero, deberá ser hecha a la norma vigente en la actualidad que son, los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
El texto completo de la consulta tributaria nº 1517-04 es el siguiente:
“Con fecha 20 de diciembre de 2000 se resuelve el Expediente de Regulación de Empleo número 1/2000 por el que se autoriza la extinción de los contratos de trabajo de 54 trabajadores, que son declarados en situación legal de desempleo.
La empresa se obliga a realizar un plan de jubilaciones anticipadas (en concepto de indemnización por extinción de los contratos de trabajo) que afectará a todos sus empleados que a 31 de diciembre de 2000 tengan una edad igual o superior a 50 años. Dicho plan de jubilaciones se instrumenta a través de las rentas que satisfará una compañía de seguros, en virtud del contrato de seguro colectivo suscrito por la empresa. Dichas rentas son las siguientes:
- Renta mensual hasta que se alcance la edad de jubilación, complementaria de las prestaciones públicas contributivas o asistenciales.
- Al finalizar la renta anterior, renta mensual vitalicia complementaria de la pensión pública de jubilación.
- En caso de fallecimiento del trabajador antes de haber cumplido los setenta y cinco años, revertirá a su cónyuge supérstite el 50 por ciento de los complementos pendientes de pago.
Una vez establecido lo anterior cabe destacar lo siguiente en cuanto al tratamiento fiscal de las rentas percibidas.
1) Naturaleza del contrato de seguro suscrito por la empresa.
La disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, establece la obligación de las empresas de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos. Se entenderán por compromisos por pensiones los derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa y vinculados a las contingencias establecidas en el artículo 8.6 del Texto Refundido (jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez y fallecimiento).
Asimismo, el último párrafo del artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones establece que:
“Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta.”
Este párrafo viene a recoger el concepto de situación asimilable a jubilación que ha existido en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones hasta el 31 de diciembre de 2001, el cual fue suprimido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
Por tanto, el régimen fiscal aplicable a este contrato de seguro de rentas temporales concertado por la entidad en la que trabajaba el consultante es el previsto para los contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
2) Tratamiento fiscal de las prestaciones.
En cuanto a las prestaciones derivadas del contrato de seguro analizado, cabe señalar que el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible del impuesto, «la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias».
Por su parte, el artículo 6.4 del Real Decreto Legislativo 3/2004 establece que «no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe concluir que, cuando contratante (o asegurado, en el caso de seguros colectivos) y beneficiario coincidan en la misma persona, la prestación estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en caso contrario, se somete al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 16.2.a) 5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 16.2.a).5ª de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias) regula la tributación como rendimientos del trabajo de los importes percibidos de los contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones, en los siguientes términos:
“5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
El artículo 17.1 del citado texto refundido establece que los rendimientos del trabajo se computen en su integridad aplicando “en su caso, los porcentajes de reducción a que se refiere el apartado siguiente o el artículo 94 de esta ley”.
El artículo 94 del dicho texto refundido contiene los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro, aplicables cuando las prestaciones se perciben en forma de capital. De esta manera, en su apartado 3 (artículo 76 bis 3 de la Ley 40/1998) establece:
“3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, (…)”.
En consecuencia, a las rentas que se perciban derivadas de este contrato de seguro de vida no se podrán aplicar las reducciones previstas para las prestaciones en forma de capital. Así, al tratarse de prestaciones consistentes en el pago de una renta, la cantidad anualmente percibida se imputará íntegramente.
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe concluir lo siguiente:
- Las prestaciones por jubilación o situación asimilable que sean percibidas por los trabajadores- asegurados (tanto la renta complementaria a la prestación por desempleo como la renta vitalicia complementaria a la pensión de jubilación) están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo.
La integración en la base imponible - se hará en la medida en que la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe exento en virtud del mencionado artículo 7 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y de las cantidades que hubiese integrado anteriormente como retribución del trabajo en especie, en caso de haberse imputado fiscalmente la prima, así como de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
En caso de no haberse imputado fiscalmente la prima, se integrará en la base imponible del trabajador la cuantía de las prestaciones que exceda del importe exento en virtud del artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
Por lo que se refiere a la - obligación de retener, y en virtud de lo dispuesto en los artículos 69 y siguientes del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, las personas que satisfagan o abonen rendimientos del trabajo estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, la cuantía que proceda por aplicación de las normas contenidas en dicho Reglamento. No existirá obligación de practicar retención sobre las rentas exentas.
En consecuencia, la entidad aseguradora deberá practicar retención a cuenta sobre las prestaciones que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, tengan la consideración de rendimientos del trabajo con arreglo a las normas generales previstas en el Real Decreto mencionado.
El porcentaje de retención se determinará según las tablas, teniendo en cuenta las reglas generales para su aplicación contenidas en los artículos 75 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 9 de febrero.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004 arts. 7-e, 16-2-a-5, 94-3