Los intereses devengados por aplazamiento o demora en el cobro de entregas a cuenta están sujetos al IVA salvo que concurran dos requisitos conjuntos: (i) que correspondan a un período posterior a la entrega de bienes o prestación de servicios; (ii) que constituyan operaciones financieras de aplazamiento exentas conforme al artículo 20.1.18.c) de la LIVA, consten separadamente en factura y no excedan del tipo de mercado. Si se trata de entregas a cuenta (por definición previas a la entrega definitiva), los intereses no califican como tales a efectos de exclusión de base imponible, resultando sujetos. La naturaleza de la operación (financiación de entregas a cuenta como prolongación de la actividad empresarial) confirma su sujeción plena al impuesto.
Hechos
La sociedad consultante tiene por objeto la promoción y construcción de toda clase de bienes inmuebles. Dentro de su actividad de promoción y venta de viviendas situadas en España tiene suscritos contratos privados de compraventa con sus clientes, según los cuales, hasta el momento de la finalización de la obra y la entrega de la vivienda en escritura pública, pagarán unas cantidades a cuenta. En el mismo contrato se considera que si existe una demora en el pago de las cantidades a cuenta, imputable al cliente, este aplazamiento devengará intereses.
Cuestión planteada
Si los intereses por aplazamiento o demora por retraso en los cobros de las cantidades pactadas como entregas a cuenta, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de este Impuesto está formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
A su vez, el número 1º del apartado dos del mismo artículo señala que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación, entre otras cantidades, los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado Uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
Por último, el número 1º del apartado Tres del citado artículo 78 excluye de la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
A estos efectos, ha de traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV, Asunto C-281/91 que trataba de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales el empresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales. Esta concesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponía una prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en su realización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el principio de neutralidad fiscal condujo al Tribunal a señalar la inclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente hasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto de intereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta pero exenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operación principal cuyo pago se aplaza.
En consecuencia, ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.
Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones no se incluirán en la citada base imponible, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.
En la medida en que los intereses a que se hace referencia en su escrito de consulta son previos a la entrega de los inmuebles, ha de concluirse que forman parte de la base imponible de dicha entrega.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78