El rediseño de un sistema existente de mezcla, refinado y conchado para chocolate, aunque implique mejoras funcionales, no reúne los requisitos del artículo 35 TRLIS para calificar como actividad de I+D+i, al carecer de novedad científica o técnica y no producir resultados que trasciendan la optimización de procesos conocidos. La DGT descarta tanto la consideración de investigación (por ausencia de nuevos conocimientos o mayor comprensión científico-técnica) como de desarrollo (por no generar nuevos materiales, productos, procesos o mejora tecnológica sustancial), excluyendo igualmente la actividad previa de estudio de conocimientos previos.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad el suministro de equipos para la industria del chocolate y sus derivados. En el marco de dicha actividad inició un proyecto cuyo objeto consiste en el rediseño de un sistema de mezcla, refinado y conchado para masas de chocolate y similares con base grasa, con el fin de lograr la disminución del ruido provocado por la máquina y la disminución de la cantidad de partículas férricas en las masas procesadas.
Hasta la fecha, el sistema tradicional empleaba una única máquina para llevar a cabo los distintos procesos de mezcla, refinado y conchado de la masa de chocolate. Con el nuevo proyecto, partiendo de la tecnología ya existente, la entidad pretende obtener una máquina de mezclado que pueda combinarse de forma independiente con otros sistemas de refinado o de conchado. Asimismo, se pretenden simplificar los sistemas de montaje, construyendo módulos con un menor número de partes y optimizar el proceso constructivo, minorando los costes de producción y de mantenimiento de la máquina.
En particular, el proyecto consta de las siguientes actividades:
-Estudio de conocimientos previos;
-Definición de soluciones alternativas y diseño de prototipos de laboratorio para validación de soluciones alternativas, pruebas preliminares;
-Diseño de detalle y fabricación de prototipos a escala real; estudio en profundidad de la industrialización de los modelos y pruebas industriales.
Cuestión planteada
Se plantea si dicho proyecto es considerado como un proyecto de I+D+i, a efectos de aplicar la deducción contemplada en el artículo 35 del TRLIS.
Contestación
El artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante, TRLIS, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece una deducción de la cuota íntegra de dicho impuesto por la realización de actividades de investigación científica e innovación tecnológica, en virtud del cual:
“La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
(…).”
En primer lugar es necesario señalar que la primera actividad que forma parte del proyecto descrito por la entidad consultante, relativa al estudio de conocimientos previos, en ningún caso tendrá la consideración de investigación, desarrollo ni de innovación tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIS.
En el desarrollo del proyecto de rediseño de un sistema de mezcla, refinado y conchado para masas de chocolate y similares con base grasa, previamente descrito, no se aprecia la obtención de nuevos conocimientos, ni una mayor comprensión en el ámbito científico o técnico. Tampoco dicho proyecto da lugar a la fabricación de nuevos materiales o productos o al diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, ni a la mejora tecnológica sustancial de los preexistentes. En definitiva, el proyecto descrito no tiene cabida en la definición de investigación o desarrollo contenida en el artículo 35 del TRLIS puesto que ambas actividades, investigación y desarrollo, deben dar lugar a la obtención de una novedad científica; circunstancia que no concurre en el supuesto planteado puesto que, de acuerdo con la información suministrada, la consultante únicamente aplica tecnologías ya existentes en el mercado.
No obstante, el apartado 2 del artículo 35 de del TRLIS establece una deducción en cuota por la realización de actividades de innovación tecnológica, considerándose como tales aquellas “cuyo resultado sea la obtención de nuevos productos o procesos de producción o de mejoras sustanciales, tecnológicamente significativas, de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
(…)”
Con base en lo anterior se pueden establecer los siguientes criterios con respecto al concepto de innovación tecnológica:
Primero: Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado.
Segundo: Desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
Tercero: Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo, en línea con la definición de innovación contenida en el Manual de Oslo, en su nueva versión elaborada en el año 2005.
De acuerdo con la información suministrada por la consultante, con el nuevo proyecto, partiendo de la tecnología ya existente, la entidad pretende obtener una máquina de mezclado que pueda combinarse de forma independiente con otros sistemas de refinado o de conchado. Asimismo, se pretenden simplificar los sistemas de montaje, construyendo módulos con un menor número de partes y optimizar el proceso constructivo, minorando los costes de producción y de mantenimiento de la máquina.
En la medida en que el proyecto consistente en el rediseño de un sistema de mezcla, refinado y conchado para masas de chocolate y similares permita la obtención de mejoras tecnológicas significativas en la línea de fabricación del chocolate, puede calificarse como innovación tecnológica, siempre y cuando ello determine la existencia de una “novedad científica o tecnológica significativa” y no se trate de meros “… esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos…” o de “…modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares”, siguiendo las exclusiones previstas en el articulo 35.3 del TRLIS.
Asimismo, siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, el proyecto desarrollado por la consultante determinará en una primera fase la creación de prototipos a nivel de laboratorio y en una segunda fase la creación de prototipos industriales.
De acuerdo con la definición de innovación tecnológica contenida en el artículo 35.2 del TRLIS:
“(…)
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. (…)”
Aun cuando el TRLIS se refiere de forma expresa a un “primer prototipo”, cabe considerar incluida en la actividad de innovación tecnológica la creación de todos aquellos prototipos que la empresa considere necesarios en la fase de desarrollo experimental, siempre que todos ellos se utilicen para someterlos a las pruebas y controles pertinentes para llevar acabo las sucesivas modificaciones del producto o proceso hasta alcanzar el producto o proceso definitivo, de forma que la creación de tales prototipos permita adquirir experiencia y obtener datos técnicos que redunden en la consecución del nuevo producto o proceso.
Sin embargo, una vez que el prototipo ha sido probado satisfactoriamente y se hayan realizado las modificaciones necesarias sobre el mismo, comenzará la fase de producción experimental. Dicha fase estará unida a la producción a escala industrial y puede, en ocasiones, implicar la modificación del producto o del proceso. Sin embargo, a menos que dé lugar a nuevos trabajos de diseño y de ingeniería, el arranque del proceso de producción no debe considerarse actividad de innovación tecnológica puesto que su objetivo principal ya no será la mejora del producto sino la puesta en marcha del proceso de producción.
Del mismo modo, si una vez finalizada la fase experimental, el prototipo se utiliza como una unidad normal de producción, bien de forma directa o previa conversión a las condiciones de producción de la entidad, la creación de dicho prototipo no daría lugar a la aplicación de la deducción por actividades de innovación tecnológica prevista en el artículo 35.2 del TLRIS.
Así, de acuerdo con las exclusiones contenidas en el apartado 3.b) del artículo 35 del TRLIS:
“b) Las actividades de producción (…); la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación;(…)”
En definitiva, el proyecto de rediseño del sistema de mezcla, refinado y conchado para masas de chocolate tendrá la consideración de innovación tecnológica, siempre que implique una novedad sustancial, así como la creación de un primer prototipo no comercializable en los términos previamente señalados, generando el derecho a aplicar la deducción por innovación tecnológica establecida en el artículo 35.2 del TRLIS. En particular, la base de la deducción se determinará con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2, letra b) del ya citado artículo 35 del TRLIS, en virtud del cual:
“La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.
(…).”
Por tanto, con arreglo a lo anteriormente dispuesto, únicamente formarán parte de la base de deducción aquellos gastos directamente relacionados con la actividad de innovación tecnológica, efectivamente aplicados a la misma y debidamente individualizados por proyectos que se correspondan con alguno de los especificados en el artículo 35.2 b) del TRLIS previamente desarrollado.
De acuerdo con la información suministrada por la consultante, los gastos incurridos en el desarrollo de dicho proyecto comprenden: mano de obra, materiales y colaboraciones externas, sin que se haya facilitado mayor nivel de detalle o desagregación de los mismos. Por tanto, únicamente formarán parte de la base de deducción los gastos de mano de obra y materiales que constituyan gastos de diseño industrial, es decir, aquellos que incluyan la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de los componentes del nuevo sistema de mezcla, refinado y conchado.
En cuanto a las inversiones, estas no formarán parte de la base de la deducción por actividades de innovación tecnológica (art. 35.2 del TLRIS), aunque sí formará parte de dicha base el gasto correspondiente a la amortización derivada de los elementos patrimoniales directamente afectos a la actividad de diseño e ingeniería industrial en los términos del artículo 35.2.b) 2º del TRLIS previamente transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 35