La redistribución de responsabilidad hipotecaria entre fincas resultantes de división registral constituye acto documentado sujeto a ITP/AJD por su contenido económico valuablе, siendo la base imponible la cantidad total de capital redistribuido (30.000 €), no la hipoteca originaria; la modificación del régimen de responsabilidad entre acreedores y deudores (art. 123-124 LH) genera un acto de contenido económico independiente de la constitución hipotecaria previa, tributando la redistribución específicamente por los importes trasladados entre fincas.
Hechos
El consultante, que se dedica a la promoción inmobiliaria, ha otorgado escritura pública de obra nueva y división horizontal sobre un terreno de su propiedad, resultando tres fincas nuevas, vivienda en planta baja, primera y segunda, liquidando los correspondientes impuestos por las operaciones realizadas. Asimismo ha solicitado un préstamo hipotecario sobre dicha finca, por una responsabilidad hipotecaria total de 120.000 €, distribuyendo la responsabilidad hipotecaria entre las referidas fincas, correspondiendo 40.000 € a cada una.Antes del 31 de diciembre se plantea modificar la obra nueva con la declaración de un sótano no incluido en el proyecto inicial, por lo que deberá otorgar la correspondiente escritura de modificación de la obra nueva y la redistribución de la responsabilidad hipotecaria, para lo cual disminuirá en 10.000 € la responsabilidad de cada una de las tres fincas anteriores para asignarle una responsabilidad de 30.000 € a la nueva finca creada.
Cuestión planteada
Si se debe considerar que la base imponible del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la redistribución de la responsabilidad hipotecaria realizada es de 30.000 €, dado que solo 10.000 € de cada una de las tres hipotecas existentes se ha traslado a la finca nueva, produciéndose un traslado total de responsabilidad de 30.000 €, mientras que los 90.000 € restantes no han sido objeto de redistribución.
Contestación
La cuestión de cual deba ser la base imponible en la redistribución hipotecaria ya ha sido tratada por esta Dirección General en diversas resoluciones, entre ellas las de 2003, de 8 de abril (nº 507-2003) y 13 de noviembre (nº 1893-2003) y de 2007, de 28 de junio (V1397-07), en los siguientes términos:
“Respecto de la tributación por el gravamen gradual de actos jurídicos documentados en relación a una escritura de distribución de la carga hipotecaria entre las nuevas fincas resultantes de la modificación registral de la finca matriz, esta Subdirección General ya se ha pronunciado con anterioridad, entre otras, en la resolución de 4 de noviembre de 1999, en la que se indicaba lo siguiente:
“Sostiene el representante de la entidad consultante que la distribución de la hipoteca entre las diversas fincas, en cumplimiento del principio de especialidad que sanciona el art. 216 del Reglamento Hipotecario, no debe quedar sujeta a la cuota variable del documento notarial por carecer de contenido económico ya que en ningún momento se modifica la garantía hipotecaria. El acto de contenido valuable que motivó la inscripción fue la hipoteca, cuya constitución en escritura publica ya tributó con anterioridad.
Establece la Ley Hipotecaria en su artículo 123 que "si una finca hipotecada se dividiere en dos o más, no se distribuirá entre ellas el crédito hipotecario, sino cuando voluntariamente lo acordaren el acreedor y el deudor. No verificándose esta distribución, podrá repetir el acreedor por la totalidad de la suma asegurada contra cualquiera de las nuevas fincas en que se haya dividido la primera, o contra todas a la vez".
En el primer caso, conforme al artículo 123, "dividida la hipoteca constituida para la seguridad de un crédito entre varias fincas, y pagada la parte del mismo crédito con que estuviese gravada alguna de ellas, se podrá exigir por aquel a quien interese la cancelación parcial de la hipoteca en cuanto a la misma finca. ..... ".
Por el contrario dispone el artículo 124 que cuando siendo varias las fincas hipotecadas "no se haya señalado la responsabilidad de cada una, por ocurrir el caso previsto en el artículo 123, no se podrá exigir la liberación de ninguna parte de los bienes hipotecados, cualquiera que sea la del crédito que el deudor haya satisfecho"
A la vista de lo expuesto debe rechazarse la afirmación de que la distribución de una hipoteca entre varias fincas no suponga modificación alguna de la responsabilidad hipotecaria, sino que por el contrario, la finalidad propia de dicho acto es, precisamente, la modificación de la hipoteca inicialmente constituida sobre la finca matriz, de tal forma que cada una de las nuevas fincas resultantes viene a tener una responsabilidad hipotecaria independiente, lo que explica que no pueda ya el acreedor repetir por la totalidad de la suma asegurada contra cualquiera de las nuevas fincas en que se haya dividido la primera.
Asimismo, confirma la consideración independiente de la responsabilidad hipotecaria de cada una de las nuevas fincas, el hecho de que sea posible la cancelación parcial de la hipoteca que las grava, una vez pagada la parte del crédito con que estuviesen gravadas las mismas.
Por otro lado tampoco es obstáculo para determinar la tributación por la cuota gradual del documento notarial el que la hipoteca cuya responsabilidad ahora se distribuye ya hubiese tributado con anterioridad y por igual concepto, siendo lo fundamental a la hora de determinar la sujeción por la cuota variable del documento notarial la existencia de un acto jurídico independiente. Así, el que una hipoteca haya tributado en su constitución no es obstáculo para que tribute la cancelación de la misma.
Por tanto, tratándose de actos jurídicos independientes, ambos actos, la constitución de la hipoteca y la posterior distribución de la garantía entre las nuevas fincas, constituyen hechos imponibles independientes por la modalidad Actos Jurídicos Documentados. Por ultimo, y en cuanto al contenido económico de la referida escritura de distribución de responsabilidad hipotecaria, debe tenerse en cuenta que la valoración de una hipoteca, ya sea en el momento de la constitución o en el de la cancelación, no se determina en función de la obligación principal que garantiza sino que, al ser el derecho real de hipoteca el acto de contenido valuable que motiva la inscripción registral, el impuesto se exige sobre el valor de la misma, estableciendo al respecto el artículo 10.2.c) del Texto Refundido que "las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses".
Por ello, la base imponible en la cancelación coincidirá, salvo cancelaciones parciales anteriores, con el importe de la garantía constituida en su día. Todas las cantidades garantizadas con la hipoteca que en su momento constituyeron la base imponible efectos del impuesto en la constitución, servirán igualmente para determinar la base en la cancelación, o, en cuanto al supuesto que ahora se examina, en la distribución de la garantía hipotecaria, que estará formada, por tanto, por la suma de la responsabilidad hipotecaria que grava cada una de las fincas nuevas, es decir, la parte del crédito de que cada una de ellas responda, mas la parte correspondiente de los intereses y de las demás partidas incluidas en su día en la garantía hipotecaria”.
Sobre la contestación anterior, cabe matizar que la base imponible de la hipoteca a efectos de su tributación por el concepto de actos jurídicos documentados está regulado actualmente en el artículo 30.1 del Texto Refundido, con la misma redacción que la del artículo 10.2.c) transcrito en el párrafo precedente.
En conclusión, en el supuesto planteado debemos distinguir dos actos jurídicos independientes acaecidos en dos momentos diferentes:
Un primer acto de distribución de responsabilidad hipotecaria que tiene lugar entre las tres fincas existentes inicialmente según la declaración de obra nueva.
Un segundo acto de distribución de responsabilidad hipotecaria, a consecuencia de haberse modificado la declaración de obra nueva, añadiéndose a la misma otra finca, un almacén en planta sótano.
Como tales actos independientes, ambos deberán tributar de forma separada, por la cuota variable del documento notarial, por reunir todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido.
Conforme a dicho precepto “ 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 %, en cuanto a tales actos o contratos”.
Luego, los requisitos que deben concurrir son los siguientes:
Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable,
Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles
Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los número 1 y 2 de esta Ley (modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias)
El contenido valuable ya hemos visto que lo determina actualmente el artículo 30.1 del Texto Refundido y está constituido por la suma de la responsabilidad hipotecaria que grava cada una de las fincas, es decir, la parte del crédito de que cada una de ellas responda, mas la parte correspondiente de los intereses y demás partidas incluidas en la garantía hipotecaria.
CONCLUSIONES:
Primera: La modificación de distribución de la responsabilidad hipotecaria original, alterando la cuantía de la responsabilidad hipotecaria ya establecida para cada una de las hipotecas existentes, como acto nuevo e independiente deberá tributar de forma separada e independiente del anterior, por reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.
Segunda: El contenido valuable de la escritura se determina en el artículo 30.1 del Texto Refundido y está constituido por la suma de la responsabilidad hipotecaria que grava cada una de las fincas, la parte del crédito de que cada una de ellas responda, mas la parte correspondiente de los intereses y demás partidas incluidas en la garantía hipotecaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 30-1 y 31-2