La cesión de contratos de arrendamiento financiero por persona física que mantiene la actividad empresarial está sujeta a IVA como transmisión de bien/derecho integrante del patrimonio empresarial (art. 4.1 y 4.2.b LIVA), excluyendo aplicación del ITP/AJD por razón de la exención legal de operaciones gravadas en IVA. Solo genera autoconsumo (art. 9 LIVA) si median desafectación previa del activo al patrimonio empresarial o consumo/utilización particular posterior; en caso contrario, la cesión constituye operación sujeta a IVA con sujeto pasivo el cedente y base imponible la contraprestación satisfecha.
Hechos
Una persona física suscribió sendos contratos de leasing, inmobiliario y mobiliario, mientras ejercía la actividad empresarial de "Expendeduría de Tabacos". Posteriormente cesa en su actividad y, transcurrido dos años, tiene la intención de ceder dichos contratos a una sociedad limitada dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles. El cesionario se subrogará en dichos contratos.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de la cesión de los contratos de arrendamiento financiero. Base Imponible y Sujeto Pasivo.
- Sujeción al concepto "Actos Jurídicos Documentados" por la subrogación del cesionario en los contratos de leasing.
Contestación
I.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 4, apartados Uno y Dos, b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(...) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
Por su parte, el apartado Cuatro del citado artículo 4 de la Ley 37/1992 establece que:
“Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Según dispone el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley, a estos efectos se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado Dos del mismo artículo, el cual las define como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- Los contratos de arrendamiento financiero constituyen activos integrantes del patrimonio empresarial de la persona física titular de la actividad, a pesar del cese en la misma, salvo que hubieran sido desafectados previamente de dicho patrimonio empresarial, lo que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido supone la realización de un supuesto de autoconsumo de bienes, sujeto y no exento del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Esta atribución de los bienes al patrimonio particular del consultante únicamente acaecería en caso de que se realizase el consumo o utilización particular de los mismos, no en otro caso, aunque se haya producido el cese en la actividad.
Por tanto, salvo que haya tenido lugar su desafectación previa de la actividad empresarial, la cesión de los contratos de arrendamiento financiero supone la realización de una operación sujeta al Impuesto, al realizarse por un empresario profesional.
Conviene matizar que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos.2º de la Ley 37/1992) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes (artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/92), con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
Del escrito de consulta no de desprende si el titular de los contratos se ha comprometido o no a ejercitar la opción de compra. No obstante, en el presente caso lo que se transmite es la posición como arrendatario financiero en el contrato, lo que, tal y como figura en la propuesta de contestación, constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La base imponible de dicha operación estará constituida “por el importe total de la contraprestación” tal y como dispone el artículo 78.Uno de la Ley.
En cuanto al sujeto pasivo del Impuesto por esta operación, y por tanto obligado a repercutir en factura el citado tributo, será, según el artículo 84.Uno.1º, la persona física o jurídica, que tenga la condición de empresario o profesional y preste el servicio sujeto al Impuesto.
II.- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD):
1.- La primera cuestión relativa a si la transmisión de unos contratos de arrendamiento financiero debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha sido contestada en el apartado I de la presente contestación.
2.- Respecto a la segunda cuestión que plantea, en relaciona a si la cesión de los contratos de leasing están sujetos al concepto de “Actos Jurídicos Documentados” del Impuesto, hay que tener en cuenta que el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. “
A su vez el artículo 29 del mismo texto legal establece que:
“Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.”
Aún cuando el consultante manifiesta que ha existido un período de más de dos años en los que el transmisor no ha ejercido actividad alguna, parece lógico pensar que la titularidad del contrato de leasing la ostenta en condición de empresario y no de particular, dada la naturaleza de este tipo de contratos, que tiene que ser realizada por empresarios o profesionales y estar afectos a la actividad. En el supuesto planteado, puesto que se trata de un empresario individual que lleva a cabo la transmisión de parte de un patrimonio empresarial en el ejercicio de su actividad, debe concluirse que la operación se encuadra en el ámbito del IVA y por tanto no estará sujeta concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por el ITP y AJD. Ahora bien, al no estar sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas cuando los contratos de arrendamiento financiero tienen por objeto inmuebles, la transmisión se documentará en escritura pública para su inscripción en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria, lo que determina que al tratarse de escrituras públicas que tienen por objeto cantidades, que cumplen con los demás requisitos previstos en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, queden sujetas a la cuota proporcional de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.
El sujeto pasivo del impuesto será la entidad cesionaria y la base imponible de la mencionada cuota proporcional, debe integrarse, de acuerdo con el citado artículo con la cantidad o cosa valuable. En el caso de las operaciones de “leasing”, al gravarse por la cuota proporcional todas las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas, incluyendo en la base imponible, tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte correspondiente a los intereses financieros, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del valor del bien de que se trate, por lo que la base imponible debe limitarse a la cuantía del importe del ejercicio de la opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas de “leasing”, puesto que para adquirir el inmueble ya se declararon y se pagaron las cuotas de las mismas.
III.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 9-1º, 78-Uno, 84-Uno. RDL 1/1993 arts. 31-2, 29