Las aportaciones de inmuebles por persona física a sociedades participadas cumplen prima facie los requisitos del art. 94.1 TRLIS (residente/EP, participación ≥5%, elementos afectos a actividades con contabilidad mercantil), permitiendo acogerse al régimen especial de operaciones de reestructuración. No obstante, la aplicabilidad definitiva queda subordinada a que la operación demuestre motivos económicos válidos conforme al art. 96.2 TRLIS, descartando la mera obtención de ventaja fiscal como propósito principal.
Hechos
La consultante, persona física, posee directamente bienes inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento, que viene ejerciendo desde 1997. De conformidad con el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, dispone de un local exclusivamente destinado al desarrollo de la actividad y tiene contratadas en régimen laboral a personas a jornada completa. La contabilidad del negocio de arrendamiento se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Cinco hijos de la consultante ostentan porcentajes mayoritarios de participación en el capital social de cinco sociedades (cada uno en una de ellas), establecidas y operativas en España, que desarrollarán la actividad de arrendamiento de inmuebles, para cuya gestión disponen del correspondiente local afecto al desarrollo de la actividad y de cómo mínimo una persona contratada a jornada completa.
Se proyecta realizar la siguiente operación de reestructuración del patrimonio familiar:
- Aportación no dineraria de bienes inmuebles: aumento de capital en cada una de las sociedades de los hijos, que sería suscrito íntegramente por la madre mediante una aportación no dineraria a cada una de ellas de los inmuebles afectos a actividades económicas que posee en sede de la persona física. Para el caso de una sexta hija, que no dispone a la fecha de sociedad dedicada al arrendamiento, ella constituiría una sociedad de nueva creación mediante aportación no dineraria de determinados inmuebles, y la madre suscribiría, mediante la aportación no dineraria de parte de sus inmuebles afectos a la actividad empresarial, un incremento de capital bien en el mismo momento de la constitución o con posterioridad. Una vez realizada la aportación, la aportante (la madre), participaría en los fondos propios de las sociedades de los hijos que reciben la aportación en más de un 5%.
El objetivo fundamental que se persigue con esta operación es planificar de forma paulatina y ordenada la sucesión de la actividad empresarial familiar de arrendamiento de bienes inmuebles desarrollada actualmente por la madre y el relevo generacional a favor de sus hijos. Todo ello buscando la continuidad de la actividad empresarial en los hijos dotando la actividad de mayor eficiencia y profesionalización. La avanzada edad de la madre hace que cada vez le resulte más complicada la gestión de la actividad que desarrolla, la cual es, a su vez, ejercida de forma independiente por cada uno de los hijos a través de sus sociedades.
La reestructuración planteada no tiene otro fin que el facilitar el relevo generacional del negocio empresarial ejercido por la madre. En este sentido, se pretende la centralización de la actividad empresarial desarrollada por los hijos, incorporando a sus sociedades los inmuebles efectos a actividades económicas poseídos por la madre, reforzando de este modo la gestión empresarial de estas actividades de arrendamiento de inmuebles que ya vienen ejerciendo.
Cuestión planteada
Si a la operación de reestructuración planteada le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
(…)”
Las aportaciones de los inmuebles descritas en el escrito de consulta por parte de la persona física consultante a cada una de las sociedades de sus hijos, incluida la sociedad que constituiría su sexta hija, parecen cumplir los requisitos mencionados en el citado artículo 94.1 del TRLIS, por lo que dicha operación podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con el objeto de planificar de forma paulatina y ordenada la sucesión de la actividad empresarial familiar desarrollada actualmente por la madre y el relevo generacional a favor de sus hijos, todo ello buscando la continuidad de la actividad empresarial en los hijos dotando la actividad de mayor eficiencia y profesionalización. La reestructuración planteada no tiene otro fin que el facilitar el relevo generacional del negocio empresarial ejercido por la madre. En este sentido, se pretende la centralización de la actividad empresarial desarrollada por los hijos, incorporando a sus sociedades los inmuebles efectos a actividades económicas poseídos por la madre, reforzando de este modo la gestión empresarial de estas actividades de arrendamiento de inmuebles que ya vienen ejerciendo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96