La DGT califica el suministro de gasóleo por la cooperativa a sus socios para uso y consumo propio como actividad económica sujeta a IAE, por constituir ordenación por cuenta propia de medios con finalidad de intervención en la distribución de servicios, sin que la condición de cooperativa altere la naturaleza del hecho imponible ni exima de cotización. La cooperativa debe darse de alta en epígrafe 655.3 (comercio al por menor de carburantes). Respecto a IVA, aunque la contestación está incompleta en la consulta reproducida, la estructura indica que la repercusión a socios seguirá el régimen general de operaciones internas según su calificación en cada caso.
Hechos
La consultante es una cooperativa de trabajo asociado, que ha instalado un depósito de gasóleo para uso propio. Los distribuidores de gasóleo facturan a la cooperativa y ésta repercutiría a cada socio la cantidad correspondiente en función del consumo realizado por los mismos, sin ningún beneficio.
Cuestión planteada
1. Determinar si esta actividad es o no una actividad económica sujeta. En caso afirmativo cuál sería el epígrafe.
2. Determinar la forma de repercutir el IVA a los socios.
Contestación
1. TRIBUTOS LOCALES
1º) A tenor de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas “… está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
Las actividades gravadas por el citado Impuesto son aquellas cuyo ejercicio “… suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” (art. 79.1 TRLRHL).
La realización del hecho imponible conlleva la obligación por parte del sujeto pasivo de presentar la correspondiente declaración de alta y, en su caso, de contribuir por el Impuesto, salvo que en la ley reguladora del mismo o en la Instrucción se disponga otra cosa (regla 2ª de la Instrucción - Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas).
2º) De la puesta en relación de lo anteriormente expuesto con la cuestión planteada en la consulta, consistente en la instalación de un depósito de gasóleo por parte de la entidad consultante para el uso y consumo de los socios, y teniendo en cuenta que se trata de una cooperativa con personalidad jurídica propia, lo cual implica que ésta posee derechos y obligaciones propios y distintos de los de sus socios cooperativistas, el ejercicio de tal actividad económica constituye el hecho imponible del Impuesto, designando a la citada sociedad cooperativa como sujeto pasivo del mismo.
Por lo tanto, cabe concluir que, en virtud de lo manifestado en el párrafo anterior, por el ejercicio de la actividad consistente en el suministro del gasóleo a los socios cooperativistas, siempre y cuando éstos lo utilicen, exclusivamente, para su propio uso o consumo y no lo vendan a terceros, la entidad consultante deberá darse de alta en el epígrafe 655.3 de la sección primera, “Comercio al por menor de carburantes para el surtido de vehículos y aceites y grasas lubricantes”.
2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, el consultante señala que es una cooperativa de trabajo asociado, esto es, tiene por objeto proporcionar a sus socios puestos de trabajo, mediante su esfuerzo personal y directo, a tiempo parcial o completo, a través de la organización en común de la producción de bienes o servicios para terceros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 80 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.
Por tanto, caso de que la venta de gasóleo a sus socios estuviese amparada en la normativa vigente sobre cooperativas, estas operaciones no pueden considerarse como ingresos cooperativos sino extracooperativos, al no proceder del ejercicio de la actividad cooperativizada, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas.
No obstante, según el artículo 1 de la Ley 20/1990, en lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales. En este sentido, de cumplirse las condiciones de vinculación entre la consultante y sus socios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la Administración Tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado.
3. IMPUESTOS SOBRE EL CONSUMO
1.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rác-ter habitual u oca-sional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De los indicados preceptos se desprende que tendrá la consideración de empresario la cooperativa consultante que realiza la entrega del combustible para sus cooperativistas y que la entrega a éstos de los citados productos estará sujeta y no exenta la Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 75, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará, en las entregas de bienes y, en particular, en el caso objeto de consulta, en el momento en que tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, que en el caso de la consulta planteada se producirá cuando el combustible lo ponga la cooperativa a disposición del cooperativista, salvo que haya pagos anticipados, en cuyo caso habrá que estar a la fecha de éstos.
3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente a “expedir y entregar factura de sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
La cooperativa consultante deberá facturar las entregas de combustible, de las que resulta ser sujeto pasivo, conforme a las normas legal y reglamentariamente establecidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990
LIVA Ley 37/1992, arts 4; 5 y 164.
RD Leg 2/2004, art. 78.1