La cesión de derechos de uso sobre instalaciones constituye prestación de servicios sujeta al IVA tanto en la venta de Sociedad A a Sociedad B como en la posterior transmisión a usuarios finales. Ambas operaciones se califican como tracto sucesivo, devengándose el impuesto en cada momento en que resulte exigible la parte del precio percibida. La condición de empresario de ambas sociedades viene determinada por la explotación del derecho con finalidad de obtener ingresos continuados, activando obligaciones de repercusión en cada eslabón de la cadena de valor.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada (Sdad A) que va adquirir un terreno que consta actualmente de edificación, donde se disponen las oficinas, instalaciones de hostelería, piscina, campos de tenis y campo de golf, para desarrollar un proyecto de remodelación del terreno y las instalaciones de uso deportivo y de ocio para lo cual tiene previsto realizar obras durante un plazo de tres años.
Con anterioridad a la finalización de la obras, la consultante (sociedad matriz) va a vender derechos de uso de las citadas intalaciones a otra sociedad dependiente (Sdad B) con la que existe vinculación de acuerdo lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 16 del TRLIS.
El derecho de utilización de las instalaciones objeto de venta tiene una duración de 15 años, renovable por otros 15 años más por el pago un porcentaje parte del precio de venta del derecho, sin perjuicio de las correspondientes cuotas mensuales de mantenimiento.
Finalmente, estos derechos de uso serán vendidos por la Sdad B a terceros que serán los usuarios finales, venta que se realizará en las mismas condiciones del derecho de uso.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las sucesivas ventas de los derechos de uso, de la Sdad A a la Sdad B y de la Sdad B a los terceros usuarios finales, a los efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
a) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la realización de una actividad empresarial retribuida, constituyendo la cesión del derecho a la explotación de las instalaciones deportivas y de restauración una prestación de servicios sujeta al citado impuesto.
Segundo.- El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, establece que se devengará el impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, como es el caso de la cesión del derecho de explotación de las instalaciones deportivas y de restauración a que se refiere el escrito de consulta.
De igual forma, debe tenerse en consideración el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Por lo tanto, cuando se efectúe un pago global inicial se producirá el devengo del impuesto por la parte correspondiente al importe percibido.
Por consiguiente, dado que, según parece desprenderse del escrito de consulta, el derecho de explotación va a ser cedido a cambio de un único canon, pagadero en el momento de la cesión, el impuesto se devengará en el momento en que se efectúe el cobro de dicho canon por parte de la entidad consultante, constituyendo la base imponible el importe efectivamente cobrado.
Respecto al tipo impositivo aplicable, éste será el tipo general del 18 por ciento establecido en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
Tercero.- Por otro lado, la posterior cesión del uso de las instalaciones a los consumidores o usuarios finales por parte de la entidad cesionaria del derecho a la explotación de tales instalaciones, será igualmente una operación sujeta al impuesto, por efectuarse por una entidad que ostenta la condición de empresario en el ejercicio de su actividad empresarial.
Respecto al tipo impositivo aplicable, el citado artículo 90. Uno de la Ley 37/1992 señala que el impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado Uno, número 2, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento, en extracto, a las siguientes prestaciones de servicios:
“(…)
2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
(…)
7º. La entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos con excepción de las corridas de toros, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de carácter cultural a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 14º de esta Ley cuando no estén exentas del Impuesto.
8º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley.
9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.
(…)”
De acuerdo con los preceptos anteriores y dado que la entidad que va a prestar los servicios no está calificada como entidad o establecimiento de carácter social, tributarán al tipo reducido del 8 por ciento los siguientes servicios referidos en el escrito de consulta:
- Acceso a piscinas, gimnasios y salas físicas.
- Cursos de golf, tenis y padel
- Cuotas por participación en ranking y campeonatos interclubes
- Uso del campo de golf (prácticas y campo) y de las pistas de tenis y padel.
- Servicios de entretenimiento.
- Acceso a salones de recreo del club social.
- Servicios de restauración y balneario.
b) Impuesto sobre sociedades.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS, en adelante), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“1.1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
1.2. (…)
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
(…).
(…)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)”.
De los términos del escrito de consulta, se observa que entre la consultante (A) y la sociedad B existe una relación de dominio, ya que aquélla es la sociedad matriz del grupo, por lo que ambas sociedades están vinculadas en los términos del artículo 16.3.d) del TRLIS.
Con carácter previo a la finalización de las obras de remodelación del complejo inmobiliario, la entidad consultante cederá a la sociedad dependiente B los derechos de uso de las correspondientes instalaciones, en las mismas condiciones en que la sociedad B cederá tales derechos a terceros y, todo ello, sin perjuicio de las cuotas mensuales que deberán satisfacer los socios a la sociedad comercializadora (B).
En particular, los derechos de uso se establecen por un período de 15 años, renovable por otros 15 años más, a condición de satisfacer un canon residual (1/3 del canon inicial).
Por su parte, la sociedad A realizará las labores propias de mantenimiento de las instalaciones para garantizar el correcto ejercicio de los derechos de uso.
La cuestión planteada en el escrito de consulta consiste en determinar el criterio de imputación temporal de los ingresos derivados de la enajenación de los derechos de uso en favor de la sociedad B; ingresos que coincidirán con la contraprestación pactada entre las partes, siempre y cuando dicha contraprestación coincida con el valor de mercado de los correspondientes derechos a efectos de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
En relación con el criterio de imputación temporal, cabe traer a colación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS, en virtud del cual:
“En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS dispone que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Para determinar el criterio de imputación temporal de los ingresos derivados de las cesiones de derechos de uso de las instalaciones remodeladas por la consultante, procede traer a colación la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC 80/2009, consulta 3), relativa al criterio de imputación temporal aplicable respecto de los ingresos derivados de la cesión del derecho de uso preferente de amarres por parte de las sociedades concesionarias de la construcción y explotación de puertos deportivos En base al mismo se desprende el siguiente efecto contable de dichas cesiones:
“La norma de registro y valoración (NRV) 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge los criterios aplicables a los contratos de arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar. A tal efecto, la norma señala que se entiende por arrendamiento, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
De acuerdo con la citada NRV 8ª, en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa, cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.
Por el contrario, si la operación se califica como un arrendamiento financiero, será de aplicación la remisión incluida en el apartado 1.3 de la NRV 8ª para el supuesto de que el arrendador sea el fabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NRV 14ª- Ingresos por ventas y prestación de servicios-.
A tal efecto, resultan especialmente relevantes los dos primeros requisitos enumerados en la NRV 14ª.2:
-La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
-La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
(…)". Por el contrario, la cuestión determinante es si la cesión es completa o no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso, lo que con carácter general sucederá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existen limitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin intervención del concesionario. Quedan a salvo las limitaciones que vengan impuestas por la obligación de permitir al concesionario el acceso a los citados amarres para prestar los servicios anexos que se hubieran contratado con la "venta".
No obstante, si los contratos incluyen cláusulas de limitación sobre la transmisión del derecho de uso, o bien del propio uso, en situaciones de no ocupación o incluso ante eventos deportivos, este acuerdo otorgaría al concesionario la posibilidad de obtener beneficios del activo y por tanto, este hecho constituiría un elemento a valorar a los efectos de calificar la operación como un arrendamiento operativo, salvo que el rendimiento que reporte al concesionario la citada ocupación temporal resulte insignificante en comparación con el aprovechamiento económico del activo.
En definitiva, será el fondo económico y jurídico de la operación materializado en sus antecedentes y circunstancias, en particular, en los términos que cada contrato específico incorpore respecto a las limitaciones que afectan a la transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso, los que caracterizan la operación como "venta" o arrendamiento.”
Dada la similitud de hechos entre la operación a que se refiere la citada consulta emitida por el ICAC y la operación objeto de la presente consulta, desde un punto de vista fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, previamente transcritos, los ingresos derivados de la cesión de los derechos de uso del complejo inmobiliario en favor de la sociedad B, deben imputarse con arreglo a su devengo, por lo que será válido el criterio de imputación temporal de ingresos que proceda con arreglo a las normas contables previamente analizadas, para lo cual deberá tenerse en consideración las condiciones pactadas en la cesión al objeto de determinar si se dan las condiciones para ser calificada la operación como un arrendamiento financiero (venta) u operativo (arrendamiento).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992 arts. 4.Uno. 5.Uno.c), 11, 75.Uno 2º y 7º y 90.Uno.
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10.3, 16.1 y 19