La escisión parcial proporcional puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil; (ii) el patrimonio segregado constituya una rama de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS, esto es, una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente; y (iii) permanezca en la entidad escindida al menos otra rama de actividad. La mera proporcionalidad en la atribución de valores a los socios no es condición suficiente; es determinante la caracterización del activo transmitido como rama de actividad operativa.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la importación y distribución de productos electrónicos de consumo para lo cual cuenta con una plantilla de diez trabajadores y una nave industrial.
A su vez, la consultante se dedica a la explotación de parques fotovoltaicos para la producción de energía eléctrica, habiéndose dado de alta en el epígrafe correspondiente del IAE. Para la adquisición de los correspondientes paneles solares se suscribió un préstamo con una entidad financiera cuyo vencimiento finaliza en abril de 2022. La producción eléctrica es enajenada a terceros y el servicio de mantenimiento se ha externalizado con una empresa especializada del sector, por lo que no dispone de personal laboral alguno dedicado a la actividad de explotación de parques fotovoltaicos.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la cual se segregaría y transmitiría a otra sociedad la actividad de producción de energía eléctrica mediante la explotación de parques fotovoltaicos.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de separar riesgos empresariales, separar, económica y jurídicamente, actividades de distinta índole, así como con la finalidad de racionalizar la estructura empresarial.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión parcial proporcional podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS considera escisión la operación por la cual:
“1º.b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior
2º. En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, en la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante desarrolla, la actividad de importación y comercialización de productos electrónicos de consumo. Adicionalmente, desarrolla la actividad de explotación de parques fotovoltaicos para la producción de energía eléctrica, contando al efecto con los medios materiales y/o humanos para llevar a cabo dicha actividad.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, se requiere que exista una organización empresarial diferenciada en sede de la consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio que se pretende transmitir, de tal forma que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma existiendo, adicionalmente, otra gestión autónoma y diferenciada de la otra actividad que no se aporta y que también debe constituir por sí misma una rama de actividad.
En el supuesto concreto planteado, existen dos actividades económicas diferenciadas: la actividad de importación y distribución de productos electrónicos de consumo y la actividad de explotación de parques fotovoltaicos. Por tanto, dado que el conjunto de elementos patrimoniales, afectos a la explotación de parques fotovoltaicos, que va a ser segregado y transmitido a otra sociedad, parece determinar la existencia autónoma de una actividad económica, que permite identificar un conjunto patrimonial afecto o destinado a la misma y dado que, simultáneamente, permanecerá en sede de la sociedad escindida un conjunto de elementos patrimoniales afectos a la actividad de importación y distribución de productos electrónicos de consumo, el cual parece constituir otra unidad económica diferenciada, determinante de otra explotación económica, capaz de funcionar por sus propios medios, la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto concreto planteado, la operación de escisión planteada se llevaría a cabo con la finalidad de de separar riesgos empresariales, separar, económica y jurídicamente, actividades de distinta índole, así como con la finalidad de racionalizar la estructura empresarial. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos, a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, por lo que la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 96-2-