Las indemnizaciones por cese laboral califican como "remuneraciones similares" del art. 15 CDI España-México, sujetas a imposición en el Estado donde se prestó el trabajo. No procede la aplicación de la exención del apartado 2 (criterio 183 días) por incumplimiento de requisitos. La tributación en España se rige por TRLIRNR con imputación temporal proporcional al período de servicios en territorio español, aplicándose los mismos criterios de cálculo independientemente de la causa del despido (conforme a comentarios OCDE 2.4 y 2.7 del art. 15 MCOCDE).
Hechos
El consultante trabaja para un sociedad mercantil española desde julio de 1988 y ha sido desplazado a México por la cita mercantil desde el 01/09/2017 al 31/08/2019 para ejercer su actividad laboral de Director de Proyecto. Va a recibir una indemnización por extinción de la relación laboral que puede producirse de 3 formas:
a) Despido disciplinario improcedente.
b) ERE extintivo - despido colectivo.
c) Cese por mutuo acuerdo mediante programas de extinción que generan una indemnización en modalidad de pago único.
El consultante es residente en México en 2018 y 2019.
Cuestión planteada
1. Si las cantidades abonadas en concepto de indemnización en cualquiera de los tres supuestos estarían incluidas dentro de las rentas del artículo 15 "Trabajos Dependientes" del Convenio hispano-mexicano.
2. Si la indemnización sometida a tributación deberá repartirse proporcionalmente atendiendo al tiempo de prestación de servicios en España y al tiempo de prestación de servicios en México.
3. Si la indemnización que, en su caso quedaría sometida a tributación en España por el TRLIRNR, debe calcularse siguiendo los mismos criterios para las tres fórmulas de despido señalas.
Contestación
1. En primer lugar, plantea el consultante si las cantidades abonadas en concepto de indemnización en los tres supuestos señalados estarían incluidas dentro de las rentas del artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992. (“Boletín Oficial del Estado” de 27 de octubre de 1994), modificado por el Protocolo hecho en Madrid el 17 de diciembre de 2015. (BOE de 7 de julio de 2017).
El citado artículo establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1 las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días en cualquier período continuo de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.
3. (…).”
En base a los datos contenidos en la consulta no se cumplen los requisitos para la aplicación del apartado segundo del citado artículo.
De acuerdo con los comentarios del Modelo Convenio tributario sobre la renta y el patrimonio de la OCDE versión 2017 (en adelante, MCOCDE) las indemnizaciones derivadas del cese de una relación laboral se encuentran incluidas en el concepto de “sueldos, salarios y remuneraciones similares” al que se refiere el apartado 1 del artículo 15 del MCOCDE.
En concreto, el comentario 2.4 al artículo 15 del MCOCDE señala que cualquier retribución pagada después de la terminación de un empleo, por trabajos hechos antes del cese del empleo se considerará derivado del Estado en el que se ha desempeñado el trabajo.
Por su parte, el comentario 2.7 al artículo 15 se refiere a las indemnizaciones por despido que los empleadores están obligados a realizar (por ley o por contrato) a un asalariado por razón de la finalización de su empleo, disponiendo expresamente que:
“(..) En sí, constituye una retribución percibida por razón de ese empleo asalariado a los efectos de la última frase del apartado 1”.
En consecuencia, el pago indemnizatorio debe ser considerado como una remuneración incluida en el artículo 15 del Convenio hispano-mexicano y le resultará de aplicación lo dispuesto en el mismo
Por su parte, deberá tenerse en cuenta el comentario 2.8 al artículo 15 del MCOCDE relativo a las indemnizaciones en concepto de daños y perjuicios que señala que: “Una persona física cuyo empleo finalice puede tener base legal para reclamar que tal finalización vulnera su contrato de trabajo, la ley o un convenio colectivo; pueden existir además otros fundamentos jurídicos para reclamar una indemnización en función de las circunstancias en las que se ha puesto fin a ese trabajo por cuenta ajena. Mediante un acuerdo de conciliación o por sentencia, esta persona física puede recibir una indemnización en concepto de daños y perjuicios por incumplimiento de las obligaciones jurídicas o contractuales pertinentes. El tratamiento que se dé a estos pagos en el convenio dependerá de los daños que pretenda resarcir la indemnización. Por ejemplo, las indemnizaciones concedidas por un preaviso insuficiente o por el impago de la indemnización por despido que corresponda por ley o por contrato al antiguo asalariado se considerarán como la retribución que esta indemnización sustituye. Las indemnizaciones de carácter punitivo o las concedidas por motivos tales como un trato discriminatorio o por daños contra el honor deben tratarse de forma distinta; estos pagos estarán normalmente comprendidos en el ámbito del artículo 21”.
Este párrafo se refiere a aquellas indemnizaciones que tratan de cubrir algún daño o perjuicio que, según su naturaleza, pueden encontrarse comprendidas en el artículo 21, “otras rentas” del convenio hispano-mejicano, que engloba aquellas rentas cuyo tratamiento no se recoge de manera específica en ningún otro artículo del convenio.
2. En segundo lugar, plantea el consultante si la indemnización sometida a tributación deberá repartirse proporcionalmente atendiendo al tiempo de prestación de servicios en España y al tiempo de prestación de servicios en México.
De acuerdo con el comentario 2.7 al artículo 15 MCOCDE, citado anteriormente, en el caso de las indemnizaciones por despido se calculan:
“Con frecuencia, aunque no siempre, este pago se calcula por referencia a la duración del trabajo ejercido por cuenta del empleador. Salvo que los hechos y circunstancias lo indiquen de otro modo, esta indemnización por despido debe considerarse una retribución por los últimos 12 meses de trabajo por cuenta ajena, comprendida en el ámbito de este artículo, proporcionalmente distribuida entre los lugares en los que se ejerció el empleo durante ese período. En sí, constituye una retribución percibida por razón de ese empleo asalariado a los efectos de la última frase del apartado 1”.
Esta referencia a los 12 meses solo se aplicaría, por tanto, en caso de que los hechos y circunstancias de cada caso impidan determinar esa proporción. Sin embargo, en el caso planteado por el consultante se deberá atender al tiempo y lugar del trabajo prestado por el consultante.
3. Por último, plantea el consultante si la indemnización que, en su caso quedaría sometida a la tributación en España por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, debe calcularse siguiendo los mismos criterios para las tres fórmulas de despido señaladas.
Conforme lo hasta ahora expuesto, las indemnizaciones satisfechas en cualquiera de los tres tipos de despidos indicados en el escrito de consulta derivan de una relación laboral existente, por lo que estarán incluidas en el artículo 15 del Convenio hispano-mexicano, y por tanto, las cantidades satisfechas deberán tributar en el Estado de residencia del empleado, salvo que el trabajo se haya desarrollado en el otro Estado en cuyo caso este último también podrá gravarlas.
El consultante señala en el escrito de consulta que mantendrá su residencia fiscal en México durante el ejercicio 2019, período en el que recibirá la indemnización. Por tanto, la potestad para gravar la parte de la indemnización derivada del trabajo realizado en España, corresponde de forma compartida a México, como Estado de residencia del consultante, y a España, como país en el que se ejerció el empleo del que deriva la indemnización.
Dado que el Convenio hispano-mexicano permite a España gravar las rentas señaladas, se debe analizar si, de acuerdo con la legislación interna española, dichas rentas quedarán sujetas a tributación. A este respecto, el artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE 12 de marzo de 2004) (en adelante,TRLIRNR) establece las rentas que se consideran obtenidas en territorio español, entre las que se encuentran los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
Por tanto, la indemnización percibida estará sujeta a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en la medida en que deriven de un trabajo realizado en España.
Corresponderá a México, como país de residencia, la eliminación de la doble imposición que en su caso pueda producirse.
En el caso de que algún tipo de indemnización de las resultantes del cese respondiera, conforme a lo señalado en el comentario 2.8 al artículo 15 del MCOCDE, a remediar algún tipo de perjuicio que llevara a que no se calificase como rendimiento de trabajo, el artículo 21 del Convenio hispano-mexicano establece que:
“1. Las rentas de un residente de un Estado Contratante, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. Lo dispuesto en el párrafo 1 no se aplica a las rentas, excluidas las que se deriven de bienes definidos como inmuebles en el párrafo 2 del artículo 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente en un Estado Contratante, realice en el otro Estado Contratante una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en él o preste servicios profesionales por medio de una base fija igualmente situada en él, con los que el derecho o propiedad por los que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente. En estos casos se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.
3. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, las rentas de un residente de un Estado Contratante no mencionadas en los artículos anteriores y que tengan su origen en el otro Estado Contratante, también pueden someterse a imposición en ese otro Estado”.
El apartado 3 del citado artículo, establece la potestad compartida, permitiendo a España, como país de la fuente, gravar la parte de la indemnización que no se calificase como rendimiento del trabajo.
No obstante, el artículo 14 del TRLIRNR establece que están exentas, entre otras, las siguientes rentas obtenidas por contribuyentes no residentes en territorio español.
“a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y), percibidas por personas físicas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles.”.
A estos efectos el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece las siguientes exenciones:
"d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
(…)
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-México
LIRPF, artículo 7
TRLIRNR, artículos 13 y 14