Una fundación sin ánimo de lucro que ordena factores productivos (materiales y humanos) para realizar investigaciones y prestar servicios está sujeta al IVA, incluso pese a su naturaleza no lucrativa, siempre que perciba contraprestación (dineraria o en especie, como cesión de inmuebles o personal) por esas operaciones; las prestaciones de servicios de investigación requeridas por terceros constituyen operaciones sujetas al IVA sin perjuicio de exenciones específicas que pudieran ser de aplicación.
Hechos
Una fundación creada en virtud de un acuerdo entre una Universidad y una Cámara oficial de comercio se dedica a realizar estudios de carácter económico y estadístico sobre el sector servicios. Los frutos de este trabajo de investigación se difundirán de formas diversas, tales como la edición de diversas publicaciones, la impartición de cursos y seminarios o la creación de una base de datos documental.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención de estas actividades.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
De acuerdo con dicho apartado, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los anteriores preceptos son de aplicación general y, en consecuencia, también se aplica a una fundación sin ánimo de lucro que ordene factores productivos para la realización de las operaciones descritas en la consulta. Únicamente si realizara exclusivamente todas estas operaciones a título gratuito podría estar no sujeta esta entidad que, pese a carecer de ánimo de lucro partible entre sus fundadores, realiza una actividad empresarial como se verá in extenso al analizar las distintas operaciones que desarrolla.
De la documentación aportada se deduce que, al menos, percibe alguna retribución por las operaciones que realiza. En particular, se satisfacen a favor de esta fundación diversas contraprestaciones aunque su naturaleza no sea dineraria, como la cesión del uso de un inmueble o la de personal destinado a realizar su actividad, y esta contraprestación tiene su causa en el aprovechamiento de los resultados de las investigaciones que tiene encomendada la consultante.
En consecuencia, las entregas y prestaciones de servicios que realice en el desarrollo de dicha actividad se encuentran sujetas a este impuesto, sin perjuicio de la aplicación de alguna de las exenciones previstas en su ley reguladora.
2.- Para determinar la tributación de las distintas operaciones descritas que realiza la consultante deben calificarse aisladamente consideradas cada una de ellas.
A.-Realización de investigaciones o prestaciones de servicios similares requeridas por otras empresas e instituciones.
La prestación de servicios que realiza la Fundación a que se refiere el escrito de consulta ha de considerarse una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que obste a dicha sujeción el hecho de que los resultados del proyecto queden a disposición únicamente de las partes firmantes del convenio de colaboración o, por el contrario, se faciliten a terceros.
Así resulta de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 20 de junio de 2002, Asunto C-287/00, Comisión versus Alemania, en la que excluye del ámbito de la exención de educación a los proyectos de investigación desarrollados por universidades. Tampoco resulta de aplicación a dicha prestación ninguno de los demás supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, se encuentra sujeta y no exenta la entrega de las publicaciones en que se recogen los resultados de tales investigaciones.
B.- Impartición de clases, seminarios y conferencias.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso".
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
En consecuencia, al indicar el consultante que tiene rango de departamento universitario y realizar prestaciones de servicios educativos tales como clases, conferencias y seminarios, estas prestaciones se encontrarán exentas cuando las enseñanzas impartidas por la fundación consultante versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
No se precisa que esta entidad cuente con una autorización para la prestación de estos servicios, dado que el precepto legal transcrito con anterioridad representa la adaptación a nuestro Derecho interno de la exención contemplada en el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo número 1, en su letra i), dispone que los Estados Miembros eximirán la educación de la infancia o juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza se encuentran, o no, incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
D.- Realización de otras operaciones como la creación de una base de datos documental y estadística sobre el sector servicios.
En lo que se refiere a estas últimas operaciones que desarrolla, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.14º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas de este impuesto las prestaciones de ciertos servicios culturales, siempre que se realicen por entidades de Derecho Público o establecimientos culturales privados de carácter social, lo que ocurrirá al estar ante una entidad de derecho privado que se encuentra inscrita en el registro de fundaciones docentes privadas, si concurren los requisitos subjetivos exigidos en el apartado tres del artículo antes citado, y que estemos ante una de las prestaciones de servicios culturales que recoge el citado precepto y a continuación se relacionan:
Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
La organización de exposiciones y manifestaciones similares.
Además de tener por objeto alguna de estas prestaciones, como decíamos debe concurrir el requisito subjetivo de que se pueda considerar a la consultante como una entidad privada de carácter social, que a efectos del Impuesto sobre el Valor añadido será aquella en la que se den los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
El mismo precepto dispone que los establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que se determine reglamentariamente, realizándose este desarrollo reglamentario en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).
En consecuencia, la exención comprendería, en lo que ahora nos interesa, las prestaciones de servicios consistentes en la creación de archivos y centros de documentación siempre que la entidad consultante tenga carácter social según lo dispuesto en el precepto legal anteriormente transcrito.
Esta exención no será aplicable a otras operaciones distintas de las relacionadas con anterioridad. En particular, no puede considerarse como un servicio cultural el acceso a una base de datos que contiene información económica y estadística sobre el sector servicios y que se facilita a terceros en algún caso mediante contraprestación, como ocurre con las prestaciones que se efectúan a favor de los miembros de las Cámaras de comercio cuya función es, precisamente, prestar diversos servicios a éstos en defensa de sus intereses. En consecuencia, la utilidad que aquéllos obtienen de la fundación consultante en la que uno de los fundadores es una entidad destinada a prestar servicios a los mismos debe ser considerada una prestación de servicios sujeta y no se encuentra exenta al no encontrarse amparada por ninguna de las exenciones relacionadas anteriormente.
3. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 20-Uno-9º y 14º . RIVA RD 1624/1992 art. 6 y 7