Las cantidades que perciben las oficinas de farmacia del Colegio Provincial de Farmacéuticos por los descuentos obligatorios regulados en los artículos 8 y 10 del RDL 8/2010 constituyen rendimientos de actividades económicas sujetos a declaración en el modelo 347 (Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas). Estos descuentos, de naturaleza obligatoria y vinculados a la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud, no son reducciones sobre el precio de venta sino ingresos directos derivados de la actividad empresarial de dispensación, por lo que deben incluirse en la base imponible del IRPF/IS según corresponda y reportarse en la declaración de operaciones.
Hechos
La consultante regenta una oficina de farmacia y aplica los descuentos regulados por el Real Decreto-Ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público.
Cuestión planteada
Inclusión en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas de las cantidades que percibe del Colegio Provincial de Farmacéuticos por dichos descuentos.
Contestación
Los artículos 8 y 10 del Real Decreto Ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público, establecen:
“Artículo 8. Deducciones sobre los medicamentos dispensados por las oficinas de farmacia al Sistema Nacional de Salud.
Uno. Las oficinas de farmacia aplicarán en la facturación de los medicamentos de uso humano fabricados industrialmente que se dispensen con cargo a la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud una deducción del 7,5 % sobre el precio de venta al público de estos medicamentos.
A efectos de la aplicación y reparto de esta deducción entre todos los agentes de la cadena farmacéutica, la distribución aplicará una deducción del 7,5 % sobre el precio de venta del distribuidor, correspondiendo al laboratorio farmacéutico aplicar igualmente una deducción del 7,5 % sobre el precio industrial máximo.
Estas deducciones serán igualmente aplicables a los medicamentos que, aun estando integrados en el sistema de precios de referencia, formen parte de conjuntos inactivos.
Dos. Las deducciones del apartado anterior se realizarán sin perjuicio de los descuentos regulados en el apartado 6 del artículo 3 de la Ley 29/2006, de 26 de julio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios, y no afectarán a los actuales márgenes comerciales de la dispensación y distribución, que mantienen sus cuantías.
La aplicación de la escala prevista en el apartado 3 del articulo 2 del Real Decreto 823/2008, de 16 de mayo, por el que se establecen los márgenes, deducciones y descuentos correspondientes a la distribución y dispensación de medicamentos de uso humano, se efectuará una vez aplicadas las deducciones contempladas en el apartado 1 de este artículo.
Artículo 10. Excepciones a la aplicación de las deducciones.
Las deducciones previstas en los artículos 8 y 9 no serán de aplicación a los medicamentos genéricos, así como a los medicamentos que se encuentren afectados por la aplicación del sistema de precios de referencia, con la salvedad hecha en el párrafo tercero del apartado uno del artículo 8.
En el caso de medicamentos huérfanos, las reducciones contempladas en los artículos 8 y 9, serán del 4 %.”
Resumidamente, los preceptos transcritos establecen una serie de descuentos cuando los medicamentos de uso humano fabricados industrialmente se dispensen con cargo a la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud.
Según el informe de de 28 de julio de de 2010 de la Subdirección General de Técnica Tributaria del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la articulación de tales descuentos se produce de la siguiente manera:
- Los laboratorios venderán los medicamentos a los distribuidores a precio completo, sin minoración alguna.
- Los laboratorios deberán dotar un fondo con los descuentos citados en el Real Decreto 8/2010.
- La dotación y regularización del fondo constituirá para los laboratorios un descuento concedido con posterioridad a la venta de medicamentos.
- Farmaindustria transferirá el importe del fondo a los Colegios Provinciales de Farmacéuticos quienes deberán hacer efectiva a las oficinas de farmacia la parte del fondo que les corresponda.
Por otra parte, conforme al informe de esta Dirección General de Tributos de 14 de julio de 2010 (mencionado en el informe de de 28 de julio de de 2010 de la Subdirección General de Técnica Tributaria del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria):
“1º La base imponible de la venta inicial de medicamentos por los laboratorios farmacéuticos será el importe total de la contraprestación exigida. En la medida en que en esta fase del proceso productivo no se concede descuento alguno, no habrá lugar a minorar dicha base imponible en ninguna cuantía.
Posteriormente, la dotación y regulación del fondo por parte de los laboratorios farmacéuticos, como consecuencia de lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 8/2010, constituirá para los mismos un descuento concedido con posterioridad a la venta de medicamentos.
En este sentido, el artículo 80.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que la base imponible, determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de dicha Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Por lo tanto, los laboratorios farmacéuticos, cuando doten y regularicen el fondo, deberán reducir la base imponible de la venta de medicamentos que realizaron en el importe final del descuento efectivamente concedido, minorando en esa cuantía su cuota del IVA devengado en función de dicho descuento final concedido. Es decir, la reducción de la base imponible coincidirá con el importe de descuento final efectivamente concedido.
La referida modificación deberá documentarse por medio de la expedición de una factura rectificativa que deberá reunir todos los requisitos que establece el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, (BOE del 29).
No obstante, de acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo dictada a analizar operaciones de concesión de descuentos en cadena como la descrita (por todas, contestación de 14/12/2009, número V2768-09) con base en los criterios expuestos por el tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs, y en la de 15 de octubre de 2002, Asunto C-427/98, Comisión contra Alemania, los laboratorios farmacéuticos no deberán remitir la factura rectificativa expedida a los distribuidores.
En efecto, de dicha factura se expedirá únicamente su original, que será conservado por los laboratorios farmacéuticos en su contabilidad, sin que resulte procedente entregar copia al distribuidor, ya que este último no deberá rectificar en cuantía alguna las deducciones inicialmente practicadas por los medicamentos adquiridos para su reventa a las oficinas de farmacia.
En todo caso, los laboratorios farmacéuticos deberán acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la concesión efectiva del descuento materializada en la dotación al fondo que se ha mencionado. A tales efectos la información facilitada por Farmaindustria a los laboratorios farmacéuticos constituirá un medio preferente de prueba del descuento concedido.
2º. Los distribuidores deberán calcular la base imponible de las operaciones correspondientes a su actividad mediadora considerando el descuento en su margen empresarial efectuado con ocasión de la realización de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.tres.2º de la citada Ley 37/1992, precepto que dispone que no formarán parte de la base imponible del Impuesto “los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella”.
Por lo tanto, la contraprestación obtenida como consecuencia de la reventa de los medicamentos a las oficinas de farmacia por los distribuidores, se verá afectada exclusivamente en la reducción del margen correspondiente a su mediación en el proceso.
Por otra parte, la dotación y regulación del fondo por los laboratorios farmacéuticos, y la consiguiente minoración por estos de la base imponible de sus entregas, en nada afectará a las deducciones practicadas por los distribuidores por la compra de medicamentos, que deberán quedar fijadas en su importe inicial sin rectificación alguna posterior.
3º. Las oficinas de farmacia, por su parte, minorarán, como consecuencia del mismo artículo 78.tres.2º de la Ley 37/1992, la base imponible de la entrega de medicamentos que efectúen al Sistema Nacional de la Salud.
No obstante, debe recordarse que la tributación de estos empresarios o profesionales en el Impuesto se realizará de acuerdo con las previsiones contenidas en los artículos 148 a 163 de la Ley 37/1992, preceptos que regulan el régimen especial del recargo de equivalencia. En estas circunstancias, el IVA devengado por la venta de medicamentos, que deberá ser repercutido al Sistema Nacional de la Salud, no habrá de ser objeto de declaración e ingreso ante la Hacienda Pública.
4º. La dotación y regulación del fondo y su distribución y aplicación última, como consecuencia del descuento concedido por los laboratorios farmacéuticos en relación con los medicamentos adquiridos por el Sistema Nacional de la Salud, limitará sus efectos en el IVA a la minoración de la base imponible de la operación de venta de los mismos efectuada por los laboratorios farmacéuticos a los distribuidores, no afectando en medida alguna a las deducciones practicadas por los distribuidores, ni al Impuesto soportado junto con el recargo de equivalencia por las oficinas de farmacia”.
Realizadas las anteriores aclaraciones, el artículo 31.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2001, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), establece:
“ De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.
A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e). “.
El artículo 33.1 del reglamento antes citado señala:
“Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar.
Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.
[…].”
El artículo 34.2.a) y c) del reiterado del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala en materia determinación de criterios del importe total de las operaciones realizadas con cada persona o entidad que:
“a) Tratándose de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, se declarará el importe total de las contraprestaciones, incluidas las cuotas y recargos repercutidos o soportados por dicho impuesto.
[…].
c) A efectos de lo dispuesto en esta subsección, se entenderá por importe total de la contraprestación el que resulte de aplicar las normas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido contenidas en los artículos 78, 79 y 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso respecto de aquellas operaciones no sujetas o exentas del mismo que deban incluirse en la declaración anual de operaciones con terceras personas, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.”
En base a lo señalado, la oficinas de farmacia no realizan operación alguna con los Colegios Provinciales de Farmacéuticos por lo que no los consignarán en su Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas, sin perjuicio de la obligación que, conforme a los artículos 31.3 y 34.1.g) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, pesa sobre los Colegios Provinciales de Farmacéuticos en relación con “los cobros por cuenta” de los titulares de las oficinas de farmacia por el abono del descuento.
Por otra parte, en la medida en las oficinas de farmacia han de consignar en su declaración anual las operaciones por el importe total de la contraprestación conforme a las reglas del Impuesto sobre el Valor Añadido y teniendo en cuenta que según el informe de esta Dirección General de Tributos de 14 de julio de 2010 el fondo que han de dotar los laboratorios farmacéuticos sólo afecta a la minoración de base imponible de las operaciones de venta de los laboratorios a los distribuidores, sin que afecte a ni al Impuesto sobre el Valor Añadido ni al recargo de equivalencia soportado por las oficinas de farmacia, los titulares de tales oficias de farmacias no consignarán estas cantidades en su declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas
Lo manifestado anteriormente no afectará a la tributación que proceda por tales cantidades en el ámbito de la imposición directa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RGAT (Real Decreto 1065/2007): arts. 31.1, 33.1 y 34.2 a) y c)