La DGT descarta una aplicación fragmentada de la exención por educación según las competencias transferidas a cada Comunidad Autónoma. Las prestaciones educativas de centros privados autorizados por cualquier administración competente (estatal, autonómica o ente público sectorial) gozan de exención en IVA, interpretando la norma de forma armonizada para evitar distorsiones tributarias, siempre que se cumula el requisito de autorización administrativa y que las prestaciones accesorias se vinculen directamente a los servicios docentes amparados por la exención.
Hechos
Una entidad mercantil ha firmado un convenio con una Universidad a través del cual va a impartir un programa de enseñanza de golf con la finalidad de formar futuros profesionales de este deporte conjuntamente con el estudio de un grado universitario en economía y ADE. El convenio contempla facilidades académicas para los alumnos para que puedan compatibilizar la práctica de entrenamientos y competiciones con el horario lectivo, así como considerar dichas horas a efectos de la obtención de créditos académicos. Hay también una serie de tutorías mixtas deportivo-escolares con el fin de coordinar ambos objetivos, de forma que se justifique un mínimo rendimiento académico para continuar en el programa, además de los objetivos deportivos. Los alumnos del programa conjunto utilizan las instalaciones deportivas de la universidad y la representan en las competiciones universitarias.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad descrita.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del mencionado impuesto las siguientes operaciones:
“9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
(…).”.
2.- Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (BOE de 31de diciembre), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente trascrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
3.- En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
4.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalado lo siguiente:
“29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).”.
De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
En este sentido, el Real Decreto 1034/2011 de 15 de julio, por el que se complementa el Catálogo Nacional de Cualificaciones Profesionales, mediante el establecimiento de cinco cualificaciones profesionales de la familia profesional de actividades físicas y deportivas (BOE de 4 de agosto), incluye en su contenido la Instrucción de golf.
De conformidad con lo anterior, si la enseñanza objeto de consulta comprende los cursos para obtener la titulación de profesor de golf, la formación impartida por la consultante, estará exenta del Impuesto al estar dichos cursos reconocidos y acreditados por la autoridad competente.
6.- No obstante, la exención anterior no ampara la práctica del deporte, como es el caso de la impartición de clases de golf.
En efecto, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91 de la citada Ley, que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el mencionado Real Decreto-ley 20/2012, ha suprimido la aplicación del tipo impositivo reducido a una serie de prestaciones de servicios, como son, entre otras, a las prestaciones de servicios a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física. Este tipo impositivo reducido se aplicaba siempre que tales servicios estuvieran directamente relacionados con dichas prácticas y no resultara aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13, de la Ley 37/1992.
En este sentido, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), señala:
“5.º Tipo impositivo aplicable a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.
A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del Impuesto los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, excluidos aquellos a los que les resulte aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13.º, de esta Ley.
Por tanto, pasarán a tributar al tipo general a partir de dicha fecha, cuando no se trate de servicios exentos, entre otros:
– los servicios prestados por club náuticos, escuela de vela, actividades relacionadas con deportes de aventura (senderismo, escalada, cañones, «rafting», «trekking», «puenting» y actividades similares), boleras, hípica, las cuotas de acceso a los gimnasios, etc.,
– el uso de pistas, campos e instalaciones deportivas: uso de campo de golf, pistas de tenis, «squash» y paddle, piscinas, pistas de atletismo, etc.,
– las clases para la práctica del deporte o la educación física: las clases de golf, tenis, paddle, esquí, aerobic, yoga, «pilates», taichi, artes marciales, «spinning», esgrima, ajedrez, etc.,
– el alquiler de equipos y material para la práctica deportiva: el alquiler de tablas de esquí, snowboard y botas, raquetas, equipos de submarinismo, bolsas de palos, bolas y coches eléctricos para el desplazamiento por los campos de golf, etc.”.
7.- En consecuencia con lo anterior este Centro directivo le informa de lo siguiente:
a) En lo que se refiere a servicios de enseñanza, en ciertos casos, se plantea el problema de determinar si el servicio prestado es en realidad un servicio de enseñanza o si, por el contrario, no tiene tal naturaleza, tratándose más bien de un servicio lúdico, deportivo, de asesoramiento, de consultoría o de cualquier otro servicio de naturaleza distinta de la propia de los servicios de enseñanza.
Respecto de esta cuestión, no resulta posible establecer normas aplicables con carácter general para diferenciar un servicio de enseñanza de servicios de otra naturaleza, tales como un servicio lúdico, deportivo, servicios de asesoría, de consultoría u otros. La solución habrá que darla en cada caso concreto atendiendo a las características y naturaleza del servicio que se esté prestando.
En este sentido, y de la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que dichos cursos estarán dirigidos al desarrollo profesional de los alumnos, como futuros profesionales del deporte del golf, combinados con la obtención, en paralelo, de una titulación universitaria.
b) De conformidad con lo anterior, si la enseñanza objeto de consulta comprende los cursos para obtener la titulación de profesor de golf, la formación impartida por la consultante estará exenta del Impuesto al estar dichos cursos reconocidos y acreditados por la autoridad competente y siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley del Impuesto.
En cuanto a las enseñanzas que no tengan por objeto directo la obtención de una titulación de profesor de golf, tendrán carácter de formación profesional, a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las entidades que cumplan los requisitos exigidos en dicho artículo, apartado y número, siempre que las referidas enseñanzas tengan como finalidad la adquisición de los conocimientos necesarios para la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a ser utilizado para el ejercicio de determinadas actividades profesionales.
c) No tendrá carácter de formación profesional a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las citadas entidades cuando las referidas enseñanzas tengan como finalidad la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a satisfacer necesidades personales o recreativas de quienes lo obtienen.
En este sentido, las clases de golf impartidas como práctica deportiva, aun cuando se dieran conjuntamente con un programa académico, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributarán al tipo general del 21 por ciento.
Lo anterior será de aplicación sin prejuicio de que las actividades docentes para la obtención del grado en economía y ADE puedan resultar exentas del Impuesto en los términos señalados en el referido artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 20-Uno-9º, 91-