La operación calificará como fusión fiscal conforme al art. 83.1.a) TRLIS si cumple los requisitos de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%) y responde a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al art. 96.2 TRLIS. La mera ventaja fiscal como propósito principal descarta la aplicación del régimen especial, siendo determinante demostrar la sustancia económica de la operación más allá de consideraciones tributarias.
Hechos
Tres sociedades A, B y C, cuyo único socio es la misma persona física, tienen como actividad la explotación como empresa operadora de máquinas recreativas y de azar: La sociedad A es además tenedora de títulos de otras sociedades cuya actividad es también la explotación de máquinas recreativas y de azar.
Se pretende realizar una operación de fusión en la cual la sociedad A sería la absorbente y las sociedades B y C las absorbidas.
La sociedad absorbente optaría por llevar a cabo una ampliación de capital por el patrimonio que aportarían las sociedades absorbidas. Las nuevas participaciones serían asumidas en su totalidad por la persona física socio única de las tres sociedades.
Con la fusión se obtendrá:
- Integración en una única sociedad de los negocios desarrollados por las tres sociedades participantes que en la actualidad están desarrollando la misma actividad económica, así como la incorporación del patrimonio de las sociedades absorbidas a la absorbente, a los efectos de generar las correspondientes economías a escala.
- Reducción de las obligaciones administrativas por la unificación en una sola contabilidad de las tres que se llevan en la actualidad así como reducción de obligaciones fiscales y mercantiles.
- La actividad que desarrollan las tres sociedades está sujeta a una reglamentación especial, como es que las empresas de esta actividad que actúan en una determinada comunidad autónoma deben prestar ante el organismo correspondiente aval o fianza solidaria por las posibles responsabilidades en que los operadores puedan incurrir. La unificación en una sola compañía dará lugar a un descenso significativo de las cantidades que preceptivamente han de ser cubiertas con avales.
- En resumen, lo que se persigue con esta fusión es racionalizar las actividades de las tres sociedades mediante la integración en una sola.
Cuestión planteada
Si los motivos expresados para efectuar la operación descrita estarían comprendidos dentro de los motivos económicos válidos para poder optar al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si se cumplirían los requisitos de su artículo 83 para que la operación proyectada sea calificada como fusión a efectos fiscales.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y requisitos de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1.a) del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de integrar en una única sociedad de los negocios desarrollados por las tres sociedades participantes que en la actualidad están desarrollando la misma actividad económica, así como la incorporación del patrimonio de las sociedades absorbidas a la absorbente, a los efectos de generar las correspondientes economías a escala; reducir las obligaciones administrativas por la unificación en una sola contabilidad de las tres que se llevan en la actualidad así como reducir las obligaciones fiscales y mercantiles; y el lograr un descenso significativo de las cantidades que preceptivamente han de ser cubiertas con avales, debido a que la actividad que desarrollan las tres sociedades está sujeta a una reglamentación especial, como es que las empresas de esta actividad que actúan en una determinada comunidad autónoma deben prestar ante el organismo correspondiente aval o fianza solidaria por las posibles responsabilidades en que los operadores puedan incurrir. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96