La escisión parcial proporcional puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumple simultáneamente dos condiciones: (i) el patrimonio segregado constituye una rama de actividad —conjunto de elementos materiales y personales capaz de funcionar autónomamente y desarrollar una explotación económica identificable—, y (ii) el aportante (persona física) lleva contabilidad conforme al Código de Comercio. En el supuesto analizado, la transferencia de la totalidad de los elementos afectos a la actividad arrendaticia (inmueble, empleado, infraestructura directiva) a una sociedad participada en el 76,05% que desarrolla idéntica actividad configura una rama de actividad que cumple ambos requisitos, permitiendo la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal.
Hechos
La consultante es una persona física que desarrolla la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, estando dada de alta en el correspondiente epígrafe del IAE. Cuenta con cinco inmuebles en alquiler, una persona asalariada con contrato laboral, a jornada completa, y con un local independiente alquilado al efecto. Lleva la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio desde hace cuatro años.
La consultante es titular del 76,05% de una sociedad mercantil X, igualmente dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles, la cual cuenta con tres inmuebles arrendados.
Con fecha 1 de julio de 2011, la consultante suscribió un contrato de compraventa de un local destinado al arrendamiento. Adicionalmente, ha obtenido una licencia de obras para construir sobre un terreno de su propiedad una vivienda unifamiliar que se destinará, igualmente, al arrendamiento.
En virtud de todo lo anterior, se está planteando llevar a cabo una operación de aportación no dineraria especial de rama de actividad a la sociedad mercantil X con la finalidad de unificar la gestión de la actividad arrendaticia, generando, así, economías de escala y reduciendo coste, así como con la finalidad de mejorar la solvencia financiera de la sociedad X y favorecer la continuidad del negocio ante una hipotética sucesión.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión parcial proporcional podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En particular, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, el consultante, persona física, dispone tanto de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad arrendaticia, como de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa dedicada al desarrollo de la misma, por lo que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, la actividad arrendaticia ejercida por el consultante tiene la consideración de actividad económica.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta, parece desprenderse que la persona física consultante aportará la totalidad de los elementos personales y materiales afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles ejercida por la propia consultante, a la sociedad X, en la cual participa en un 76,05% y que desarrolla idéntica actividad.
A su vez, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisito que también se cumple en el caso concreto planteado.
Por tanto, dado que parecen cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 94.2 del TRLIS, a la operación de aportación proyectada podría resultarle de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, siguiendo lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de unificar la gestión de la actividad arrendaticia, generando, así, economías de escala y reduciendo coste, así como con la finalidad de mejorar la solvencia financiera de la sociedad X y favorecer la continuidad del negocio ante una hipotética sucesión. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94-2 y 96-2-