El autor de la obra tiene obligación de expedir factura por la prestación de servicios de creación artística cuando se produce la entrega del poder de disposición sobre el bien (cuadro), momento en el cual nace el hecho imponible del IVA. La calificación como depósito previo no excluye la condición de empresario/profesional ni la sujeción al tributo. El derecho a la deducción de cuotas soportadas por el autor está condicionado a que posea facturas que acrediten entregas de bienes o prestaciones de servicios vinculadas directamente con su actividad de creación, cumpliendo los requisitos formales del artículo 16 LIVA.
Hechos
La consultante es una galería de arte dedicada a la compra y venta de obras de arte. En virtud de resolución judicial firme se determinó la existencia de una deuda a favor del autor de unas obras de arte comercializadas por la consultante y se determinó la exigibilidad de su pago. La consultante manifiesta no haber recibido factura del autor referido.
Cuestión planteada
Obligación de expedición y entrega de la factura por el autor de la obra. Ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, el apartado uno del artículo 5 del mismo texto legal señala que “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley señala que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, tanto la sociedad consultante como el autor de las obras de arte tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- Si bien no se aporta información precisa al respecto, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta este Centro directivo deduce que el autor de las obras de arte se las entregaba en depósito a la consultante, una galería de arte. La galería de arte consultante factura al adquirente final por la venta del cuadro y el autor factura a la galería una vez concluida la venta. Si el cuadro no se vende no existe facturación alguna, quedando el mismo en depósito.
En este sentido, de acuerdo con el apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…).”.
También se considerarán entregas de bienes, según el número 6º del apartado dos del mismo precepto:
“6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.
Por lo tanto, existirán dos entregas en el caso objeto de consulta, una entrega del autor a la galería de arte y otra posterior de la galería de arte al cliente final.
3.- El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes se regula en el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito.
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.
No obstante el número 3º, apartado uno del mismo artículo, establece la siguiente regla especial para el devengo en las operaciones de comisión de venta:
“3.º En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
(…).”.
Por tanto, las entregas del comitente (autor) al comisionista (galería) que actúa en nombre propio se devengarán cuando el comisionista efectúe las entregas a los clientes finales. En el caso de las ventas del comisionista al cliente final se aplicará la regla general prevista en el número 1º del artículo 75.Uno.
4.- El sujeto pasivo de la entrega de las obras del autor a la galería consultante será el primero, tal como establece el artículo 84.uno.1º de la Ley del Impuesto:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”.
El sujeto pasivo deberá cumplir con la obligación de repercusión del Impuesto, como establece el artículo 88 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…)
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
(…).”.
Como recoge el artículo parcialmente transcrito, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse por medio de la factura expedida por el sujeto pasivo. En todo caso, se perderá el derecho a la repercusión del Impuesto cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Por consiguiente y por lo que al objeto de la consulta se refiere, si la operación hubiera estado sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriores, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de las oportunas facturas fue de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto, correspondiente a cada una de las operaciones gravadas.
Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 5 de diciembre de 2011 y 18 de marzo de 2009, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que la entidad destinataria de las operaciones no estuviera obligada a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho a la repercusión, será posible que aquélla pueda aceptar soportar la repercusión extemporánea del Impuesto. En este sentido, señala el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 18 de marzo de 2009, lo siguiente:
“(…)
CUARTO.- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.
Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.
(…)”.
De acuerdo con todo lo anterior, las cuotas repercutidas extemporáneamente que sean soportadas voluntariamente por el destinatario podrán ser objeto de deducción siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos para ejercitar tal derecho, contenidos esencialmente en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto.
5.- Respecto de la obligación de facturación, viene recogida en el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
El desarrollo de la obligación de expedir factura de los sujetos pasivos del impuesto se efectúa por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) en cuyo artículo 2 se señala que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En cuanto al plazo para la expedición de las facturas, el artículo 11 del Reglamento de facturación dispone que:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.
(…).”.
Por tanto, la obligación de expedición de la factura deberá cumplirse en el momento del devengo o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional, como ocurre en el caso objeto de consulta, en el periodo recogido en el artículo 11 del Reglamento de facturación.
6.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido realizadas en el ámbito espacial del Impuesto.
En cuanto al plazo para proceder a ejercitar el derecho a la deducción, el artículo 98. Uno de la Ley del Impuesto establece que, con carácter general, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.
Por su parte, el artículo 99, apartado tres y cuatro, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
(…).”.
Lo anterior se complementa con lo dispuesto en el artículo 100 de la propia Ley del Impuesto según el cual “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”.
Del escrito de consulta no se deduce con claridad si la demanda planteada por el autor frente a la consultante consistía en una reclamación de pago de una deuda o si el litigio versaba sobre la determinación del importe de la contraprestación entre las partes. En el primer supuesto planteado, en la medida en que la resolución judicial no tiene incidencia sobre el derecho a deducir o la cuantía de la deducción, no sería de aplicación lo dispuesto por el párrafo segundo del artículo 100 de la Ley del Impuesto. En el segundo supuesto planteado, en la medida en que la determinación de la contraprestación tiene incidencia en la cuantía del derecho a deducir, será de aplicación lo dispuesto por el párrafo segundo del artículo 100 de la Ley del Impuesto.
7.- Por último, en el caso en el que el proveedor de la consultante no atienda a su obligación de expedir y entregar factura, debe la consultante tener en cuenta que el artículo 88.seis de la Ley 37/1992 dispone que las controversias “que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
En términos similares, el artículo 24 del Reglamento de facturación dispone que
“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 75-uno, 84-uno, 88, 92, 94, 99, 100