Los servicios de consultoría prestados por el consultante a un destinatario empresario establecido fuera del territorio de aplicación del IVA no resultan sujetos al impuesto conforme al artículo 70.1.5º.B de la Ley 37/1992, al no concurrir ninguno de los supuestos de localización en territorio español (ni la sede, establecimiento permanente o domicilio del destinatario empresario se encuentran en España, ni la prestación se realiza desde territorio español hacia un no empresario). Por tanto, no procede la solicitud de alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios ni el cumplimiento de obligaciones formales de IVA doméstico respecto a estas operaciones.
Hechos
El consultante ha suscrito un contrato con una entidad establecida en Gibraltar cuyo objeto lo constituye la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento en relación con la producción y adquisición de series y películas de televisión y con la distribución y venta de las mismas. El uso o utilización efectiva de dichas series y programas tiene lugar fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto del servicio mencionado.
2. Obligación del consultante de solicitar el alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios.
3. Requisitos que han de cumplir las facturas expedidas por el consultante como consecuencia del servicio descrito, en especial, el referente a la consignación del NIF del destinatario.
4. Obligación del consultante de presentar declaraciones periódicas en el supuesto de que el referido servicio fuera el único llevado a cabo.
Contestación
1.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
2.- De la descripción de hechos contenida en el escrito presentado se deduce que el servicio prestado por el consultante es un servicio de consultoría recogido de modo expreso por la letra d) del artículo 70.uno.5º.B de la Ley del Impuesto.
En consecuencia, la sujeción al Impuesto en el territorio de aplicación del mismo tendrá lugar cuando resulten de aplicación los supuestos que cita el artículo 70.uno.5º en su parte B, es decir:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
Considerando que el destinatario de los servicios de consultoría y asesoramiento prestados por el consultante tiene la condición de empresario o profesional y no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, tales servicios no se encontrarán sujetos al mismo.
3.- Adicionalmente a lo expuesto en el apartado anterior, el artículo 70.dos de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización
o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla”.
De acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo, los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito presentado, el uso y utilización efectiva del servicio de consultoría prestado por el consultante no tendrá lugar ni total ni parcialmente en el territorio de aplicación del Impuesto. En dichas circunstancias, no resultará de aplicación lo dispuesto por el mencionado artículo 70.dos de la Ley 37/1992.
4.- El artículo 1.3 del Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1041/2003 de 1 de agosto (BOE de 5 de septiembre) dispone lo siguiente:
“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan atribuido el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el párrafo d) del artículo 2 y en el artículo 16 del Real Decreto 338/1990, que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
Formarán parte igualmente de este registro los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que vayan a ser destinatarios de prestaciones de servicios cuyo lugar de realización a efectos de aquél se determine efectivamente en función de cuál sea el Estado que haya atribuido al adquirente el número de identificación fiscal con el que se haya realizado la operación.
(…)”.
En consecuencia, la realización del servicio de consultoría y asesoramiento analizado en el apartado 2 del presente escrito no determina la obligación del consultante de solicitar el alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios a efectos de la atribución de un número de identificación a efectos del Impuesto, ni habilita tampoco para llevar a cabo tal solicitud.
5.- Las facturas expedidas por el consultante habrán de cumplir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En este sentido, la consignación del número de identificación fiscal de la entidad destinataria del servicio prestado no resulta relevante a los efectos de la localización del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con las reglas contenidas en el citado artículo 70.uno.5º.A de la Ley 37/1992.
6.- El artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31) establece lo siguiente:
“Artículo 71.- Liquidación del Impuesto. Normas generales.
1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
(…).”
En consecuencia, la condición de empresario o profesional del consultante determina la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas aun cuando el servicio que preste se encuentre no sujeto al Impuesto por no localizarse en el territorio de aplicación del mismo y sea la única operación que realice.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-uno-5º