El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión y aportaciones de activos) es aplicable a aportaciones no dinerarias realizadas a una comunidad de bienes, siempre que concurran los requisitos del artículo 94 TRLIS: (i) que la comunidad resida en territorio español o realice actividades por medio de establecimiento permanente afectado a los bienes aportados; (ii) que el aportante participe en los fondos propios de la comunidad en al menos el 5% tras la aportación; y (iii) que se cumplan las demás condiciones específicas del régimen. La DGT confirma que la naturaleza jurídica de la comunidad de bienes (como entidad carente de personalidad jurídica independiente según el Código Civil) no impide la aplicación del régimen si se satisfacen objetivamente estos requisitos tributarios.
Hechos
Los consultantes son tres personas físicas comuneros de una comunidad de bienes que tiene por objeto exclusivo la explotación de una finca agrícola, que es susceptible de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y que lleva su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
En 2006 aportaron mediante ampliación de capital su parte de propiedad de dicha finca a una sociedad de responsabilidad limitada.
Los comuneros individualmente no participan tras la aportación realizada en más de un 5% en los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación, pero la suma de las participaciones de todos los comuneros si supera el referido 5%.
Cuestión planteada
Si la aportación no dineraria puede aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
En particular, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
En el caso planteado en el escrito de consulta, los comuneros individualmente no participan tras la aportación realizada en más de un 5% en los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación, por lo que, al no cumplirse el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, no resultará posible aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VIII de su título VII.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94