La diferencia positiva contabilizada en reservas por la entidad absorbente no es gasto deducible en el ejercicio de la fusión. Conforme al art. 18 TRLIS, esa diferencia entre valor de mercado y valor de adquisición de los elementos patrimoniales se integra en base imponible según la naturaleza del activo: en circulante cuando genere ingreso, en inmovilizado no amortizable cuando se transmita, en amortizable distribuida en vida útil restante, o en servicios cuando se reciban. El cargo a reservas carece de naturaleza deductiva.
Hechos
La entidad consultante se dedicaba a la promoción inmobiliaria, y sus ingresos proceden prácticamente en su totalidad de dicha actividad. Para el desarrollo de su actividad cuenta, además con los medios materiales necesarios para ello.
La entidad T se dedicaba a la captación y venta de agua y el arrendamiento de toda clase de bienes inmuebles, incluyendo el arrendamiento de viviendas turísticas vacacionales. Para el desarrollo de su actividad cuenta además con los medios materiales necesarios para ello.
Ambas sociedades formaban parte de un grupo de sociedades según el artículo 42 del Código de Comercio estando controladas bajo una única sociedad A. Esta sociedad disponía de la mayoría de los derechos de voto en ambas sociedades, en la consultante del 100% y en la entidad T del 89%.
Como consecuencia de un proceso de reorganización societaria se realizó la fusión mediante la absorción de T por parte de la entidad A. La mencionada operación no se acogió al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de la Ley de Sociedades.
Como resultado del registro contable de la operación de fusión en la sociedad absorbente se ha generado una diferencia positiva registrándose ésta en una cuenta de reservas como establece el nuevo plan contable. La diferencia positiva se ha producido al ser el coste de la combinación de negocios (fusión) superior al reconocimiento de los activos adquiridos menos los pasivos asumidos, es decir, se incorpora un activo a la entidad absorbida con un valor contable inferior a su valor razonable y por ello se genera la diferencia.
Cuestión planteada
Si la diferencia positiva generada en el proceso de fusión y contabilizada en una partida de reservas en la entidad absorbente, se podría considerar gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se produce la mencionada fusión entre ambas sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“(..)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El consultante señala que la operación de fusión realizada no se acogió en su día al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de la Ley de Sociedades por tanto, será de aplicación lo establecido en el artículo 15.2 del TRLIS por el cual se valoran por su valor normal de mercado los elementos transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial, de manera que la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, siendo aplicable esta norma a la entidad T absorbida en el proceso de fusión planteado en la consulta.
Por su parte, en la entidad absorbente la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales adquiridos en la fusión se integrará en la base imponible de acuerdo con los criterios del artículo 18 del TRLIS que regula los efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado, estableciendo que:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado en el periodo impositivo en que éstos se transmitan.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.”
Por tanto, el cargo a reservas consecuencia de la operación planteada no tendría la condición de fiscalmente deducible, pues el criterio de imputación fiscal es el establecido en el citado artículo 18 del TRLIS.
Caso de que parte de esa diferencia fuese imputable a un fondo de comercio, el artículo 12.6 del TRLIS establece :
“(…)
6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.
Dado que de los datos aportados en la consulta la diferencia de valores procede de una transmisión realizada entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, lo establecido en el artículo 12.6 del TRLIS no será de aplicación a la operación planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12-6