La obligación de declarar activos externos bajo el RD 1558/2012 comprende tres categorías: cuentas en entidades de crédito del extranjero (titularidad, beneficio o poder de disposición), títulos y derechos representativos de patrimonio en entidades extranjeras más seguros de vida y rentas vitalicias contratados con aseguradoras extranjeras, e inmuebles y derechos sobre inmuebles situados en territorio extranjero. La obligación se extiende a titulares reales conforme a la Ley 10/2010, siendo exigible en los términos procedimentales desarrollados reglamentariamente conforme a los artículos 29 y 93 de la LGT.
Hechos
El consultante, funcionario de la Unión Europea, y su familia residen en Luxemburgo.
Cuestión planteada
El consultante solicita información sobre el alcance de la obligación de declarar bienes y derechos situados en el extranjero establecida en el Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre de 2012
Contestación
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones de en la prevención y lucha contra el fraude, en su artículo 1.17, introduce una nueva Disposición adicional decimoctava en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativa a la Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero. Dicha disposición establece:
“1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”
Por su parte, el RD 1558/2012, de 15 de noviembre por el que se adaptan las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se modifica el reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, en su artículo Segundo, establece una modificación del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, introduciendo un nuevo artículo 42 bis relativo a la obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero, un nuevo artículo 42 ter relativo a la obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero y un nuevo artículo 54 bis relativo a la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero.
El artículo 42 bis, en su punto primero, establece:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.
Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.
A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.”.
Por su parte, el artículo 42 ter, en su punto primero establece:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:
i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.
ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y «trusts» o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.”.
Respecto al artículo 54.bis, su punto primero, establece:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a los bienes inmuebles o a derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero, de los que sean titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año.”
Por otra parte, tal como establece la Orden Ministerial HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720 de la declaración informativa, la obligación de presentar la declaración informativa respecto a los obligados tributarios, es una obligación de carácter general no ligada a un impuesto específico, utilizando en consecuencia por ello, el criterio general de la residencia. No obstante, ello no impide, en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de la Disposición Adicional Décimo Octava de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, que las leyes de los diversos tributos puedan establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la referida obligación de información.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, han regulado consecuencias específicas para los contribuyentes obligados a tributar por dichos impuestos por la integridad de su renta, por lo que claramente, la totalidad de dichos sujetos resulta también obligada a cumplimentar la nueva declaración informativa.
A este respecto, el artículo 8.1.a, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio establece quienes son contribuyentes del Impuesto:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 10.1 de la LIRPF dispone:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.”.
Conforme a los preceptos transcritos, las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de la LIRPF se equiparan a las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante, IRPF, lo cual implica que tributarán en España por su renta mundial, es decir, por la integridad de su renta determinada por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Estas mismas consideraciones cabe realizarlas de los miembros de organismos que, en virtud de sus estatutos o de las normas que les fueran aplicables, estén obligados a cumplir con sus obligaciones tributarias de imposición directa en España como contribuyentes del IRPF. Tal sería el caso, por ejemplo, de los funcionarios y agentes de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea establece que:
“A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de la Unión para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de la Unión que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del Estado del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de la Unión serán considerados, tanto en el Estado de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último Estado si éste es miembro de la Unión. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.
(…)”.
De acuerdo con el citado artículo, los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea que tuvieran su residencia habitual en territorio español en el momento de entrar al servicio de la Unión y establezcan su residencia en el territorio de otro Estado miembro únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, conservan la condición de residentes fiscales en España, siendo contribuyentes del IRPF. En consecuencia, tributarán en España por la integridad de su renta, esto es, su renta mundial determinada del mismo modo que los restantes contribuyentes del Impuesto.
En consecuencia, el consultante al tener la consideración de residente fiscal en el Reino de España, deberá presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, en los términos previstos en la normativa reguladora de la declaración los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea que conserven la condición de residentes fiscales en España.
Dicha obligación se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el antes mencionado artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria
RD 1558/2012 de 15 de noviembre