Una UTE puede ser sujeto pasivo del IVMDH y, por tanto, obtener CIM, únicamente si la normativa reguladora del impuesto así lo establece expresamente. La Ley 24/2001 define como sujetos pasivos a "los propietarios de los productos gravados que realicen las operaciones sujetas", sin excluir explícitamente a las UTE. Conforme al artículo 35.4 LGT, la UTE carente de personalidad jurídica puede adquirir la condición de obligado tributario si constituye una unidad económica o patrimonio separado, lo que dependerá de cómo se configure la UTE y su relación de propiedad sobre los carburantes en las operaciones de compraventa y mezcla. La conclusión requiere análisis de si la UTE actúa como propietaria (generando sujeción) o como mero intermediario.
Hechos
La titular de una fábrica de biocarburante consistente en biodiesel manifiesta que prevé constituir una UTE con otra empresa con intención de desarrollar la operativa siguiente: la UTE, que no dispondría de establecimiento propio, compraría biodiesel a la citada titular y lo vendería a los consumidores finales; también compraría gasóleo a operadores petrolíferos y biodiesel a la referida titular, realizándose su mezcla en la fábrica de biocarburantes, para venderlo a consumidores finales.
Cuestión planteada
A efectos de los impuestos especiales de fabricación: ¿Puede la UTE adquirir biodiesel al fabricante y venderlo al consumidor final? ¿Puede ella misma realizar la mezcla de carburantes en la fábrica?
A efectos del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos: Posibilidad de que la UTE opere con un CIM propio.
Contestación
1.- Implicaciones en materia del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH).
La sociedad consultante desea saber si una unión temporal de empresas (UTE), en la que prevé integrarse, puede obtener, con el fin de comercializar gasóleo y biocarburantes, un código de identificación minorista (CIM) a los efectos del IVMDH, código que es necesario si se tuviera la condición de sujeto pasivo en el IVMDH.
Al respecto, se observa lo siguiente:
De acuerdo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, de Régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de sociedades de desarrollo regional, una UTE no tiene personalidad jurídica propia. No obstante, el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prevé que pueda atribuirse la condición de obligados tributarios, en las Leyes en que así se establezca, a las entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
Por ello una UTE puede ser obligado tributario y, por tanto, sujeto pasivo de un tributo (artículo 36 de la Ley General Tributaria), sólo cuando las leyes así lo establezcan. Hay que estar, por tanto, a lo que establece la Ley reguladora del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, para determinar si una UTE puede o no ser sujeto pasivo del mismo.
El artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social crea con efectos a partir del día 1 de enero de 2002 un Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, estableciendo el apartado siete las reglas relativas a la fijación del sujeto pasivo:
"Son sujetos pasivos los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto.”
…"
El apartado cinco recoge el hecho imponible:
"Están sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo. También están sujetas las operaciones que impliquen el autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto."
El apartado tres incluye en el ámbito objetivo del impuesto directamente al gasóleo y, por la vía de la disposición 2.b) de este apartado tres, también a los biocarburantes:
“1. Los hidrocarburos que se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto son las gasolinas, el gasóleo, el fuelóleo y el queroseno no utilizado como combustible de calefacción, tal como se definen en el artículo 49 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
2. También se incluyen en el ámbito objetivo:
a) Los hidrocarburos líquidos distintos de los citados en el apartado 1 anterior, que se utilicen como combustible de calefacción.
b) Los productos distintos de los citados en el apartado 1 anterior que, con excepción del gas natural, del metano, del gas licuado del petróleo, demás productos equivalentes y aditivos para carburantes contenidos en envases de capacidad no superior a un litro, se destinen a ser utilizados como carburante o para aumentar el volumen final de un carburante.
3. Los productos incluidos en el ámbito objetivo, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 anterior, tributarán al tipo impositivo aplicable al producto de los citados en el apartado 1 al que se añadan o al que se considere que sustituyen, conforme a los criterios establecidos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos para la aplicación de los apartados 2 y 3 del artículo 46 y de la tarifa segunda del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.”
El concepto de ventas minoristas se establece en el apartado cuatro.1:
"Las ventas o entregas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo destinados al consumo directo de los adquirentes. En todo caso se consideran ventas minoristas las efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor a que se refiere la letra a) del apartado 2 siguiente, con independencia del destino que den los adquirentes a los productos adquiridos".
Así las cosas, careciendo la UTE de personalidad jurídica propia distinta de la de las empresas participantes, ya sean personas físicas o jurídicas, aquella no puede ser titular del derecho de propiedad (artículos 29, 35 y 38 del Código Civil, sensu contrario), siendo titulares del derecho las empresas partícipes.
Por tanto, no parece que una UTE pueda ser considerada como “propietaria” de los productos gravados ni realizar “operaciones sujetas”, es decir, ventas al por menor de dichos productos; así, esta Dirección General debe concluir que una UTE no puede ser sujeto pasivo del IVMDH y, en consecuencia, no puede obtener un CIM.
2.- Implicaciones en materia del Impuesto sobre Hidrocarburos.
En principio, a efectos de los impuestos especiales de fabricación resulta irrelevante quien sea el propietario de los productos objeto del impuesto. En efecto, de acuerdo con la Directiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de febrero, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, determina que las responsabilidades fiscales sobre dichos productos recaen sobre quienes los fabrican, tienen en depósito, expiden o reciben, sin que resulte relevante que sean o no propietarios de los mismos.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley, relativo a los sujetos pasivos y responsables de los impuestos especiales de fabricación, establece:
“1. Tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:
a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.
…”
siendo así que un depositario autorizado es “La persona titular de una fábrica o de un depósito fiscal” , como establece el artículo 4.5 de la Ley 38/1992.
El régimen suspensivo se ultima por la realización de los supuestos que originan el devengo (art. 7 de la Ley) y el titular del establecimiento, en su condición de sujeto pasivo (art. 8 de la Ley) estará obligado a autoliquidar e ingresar las cuotas y a repercutir el importe de las devengadas (art. 14.2 de la Ley). El propietario del producto, en tanto que persona por cuenta de la cual se realizan las operaciones de transformación, almacenamiento o salida del establecimiento, tiene la obligación de soportar la repercusión del Impuesto.
Para el caso particular sobre el que se consulta, el artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, añadido a éste por el Real Decreto 1739/2003, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, y el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre (BOE de13 de enero de 2004), establece las reglas de aplicación del tipo previsto para los biocarburantes en las que no se contemplan previsiones especiales para los “propietarios” de los productos.
En principio, nada impide en la normativa sobre Impuestos Especiales que un comerciante pueda adquirir la propiedad de gasóleo o de biocarburantes mientras estén en régimen suspensivo. En todo caso, como se ha expuesto en el apartado 1 de esta contestación y dado que carece de personalidad jurídica propia, no parece que una UTE esté capacitada para ser “propietaria” de los productos gravados en cuestión.
Ahora bien, las responsabilidades tributarias que pudieran derivarse de la realización de mezclas de biocarburantes dentro de una fábrica o depósito fiscal afectarán exclusivamente al depositario autorizado titular de la instalación, con independencia de a quién corresponda la propiedad de los productos que se mezclan que, como queda expuesto, es una circunstancia irrelevante en orden a la exacción del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/2001 art. 9; RIIEE RD 1165/1995 art. 108 bis.