La escisión total cumple los requisitos del artículo 83 TRLIS si se ejecuta conforme al artículo 252.a) de la LSA. Cuando hay múltiples entidades adquirentes y la atribución de valores a los socios se realiza en proporción distinta a la que tenían en la escindida, es necesario que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas (artículo 83.2.2º TRLIS). La cuestión sobre motivos económicos válidos no es objeto de pronunciamiento específico de la DGT, que centra su análisis en la verificación de requisitos estructurales.
Hechos
La entidad consultante viene desarrollando actividades de construcción, reparación y revestimiento interior y exterior de edificios.
Desde principios de 2006, acometió un proceso de especialización a nivel técnico (tecnología exterior) y de inversión (maquinaria sofisticada) para el desarrollo de una nueva actividad de hidrodemolición e inyecciones subterráneas, cuya actividad ha redundado en la obtención de beneficios de más alta rentabilidad.
Estas actividades están encuadradas en epígrafes diferentes del IAE, concretamente, el 501.1, construcción completa, reparación y conservación de edificaciones, y el 502.1, demoliciones y derribos en general, respectivamente.
Dichas actividades están siendo gestionadas de forma diferenciada por los dos socios (de los tres existentes en la entidad, y ambos consejeros delegados), uno la actividad tradicional de construcción y otro la de hidrodemolición.
Dicha tecnología requiere fuertes inversiones iniciales, maquinaria exclusiva de última tecnología y equipos de trabajo técnico y específicos para el desarrollo de las mismas, frente a la mayor exigencia de contratación de personal que requiere la actividad tradicional de la construcción, con la añadida dificultad en la gestión para un óptimo desarrollo de la misma.
Las relaciones entre los dos socios-consejeros no son las deseables para el óptimo y armónico desarrollo y funcionamiento de la entidad, lo que influye en el rendimiento diario y en el clima de funcionamiento de la empresa.
Dadas estas circunstancias, a fin de no perjudicar a terceros, especialmente al personal, y no prescindir de la actual y valiosa naturaleza de "empresa clasificada" en la que se subrogaría (con sus precedentes de facturación) la nueva sociedad de construcción, así como hacer viable el crecimiento y la potenciación de las actividades y sus respectivos recursos y la conveniente diversificación de riesgos, se pretende realizar una operación de escisión total traspasando a dos sociedades de reciente constitución, los patrimonios y ramas de actividad antes indicados, en el bien entendido sentido que a cada socio, se le adjudicarán las participaciones íntegras de cada nueva sociedad, continuadora a título universal de las actividades indicadas; una, la tradicional actividad de construcción y a la otra sociedad la de hidrodemolición (respetando en todo caso los derechos que correspondan al tercer y minoritario socio de la entidad).
El reparto de las participaciones entre los socios de las nuevas entidades beneficiarias, se haría en exclusivo beneficio de cada uno de los indicados socios, obviamente respetando la equivalencia de valores con la que contaban en la sociedad escindida.
Con esta operación se logra la reestructuración y racionalización de las citadas actividades, permitiendo una mayor efectividad y eficiencia en la gestión, con lo cual se lograría una diversificación y racionalidad de los riesgos de ambas actividades, dado el alto grado de incertidumbre existente en la actualidad en el sector inmobiliario y en el actual marco de relaciones entre socios-consejeros.
Cuestión planteada
Si a efectos de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los motivos aducidos se consideran motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirá por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se indica que a cada uno de los dos socios-consejeros de la sociedad escindida se le adjudicarán las participaciones íntegras de cada nueva sociedad, (respetando en todo caso los derechos que correspondan al tercer y minoritario socio de la entidad). En consecuencia, el reparto de valores representativos del capital de las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida, se realiza de manera no proporcional a su participación en ésta, por lo que se requiere que los patrimonios escindidos constituyan cada uno de ellos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma determinante de ramas de actividad existentes previamente en la entidad consultante, con un funcionamiento, organización y gestión diferenciada del otro bloque patrimonial escindido, la operación de escisión total cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían si la actividad de construcción, reparación y revestimiento interior y exterior de edificios, es decir, la actividad tradicional de construcción y la actividad de hidrodemolición cuentan cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra. Estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total tiene como finalidad lograr la reestructuración y racionalización de las dos actividades, permitiendo una mayor efectividad y eficiencia en la gestión, con lo cual se lograría una diversificación y racionalidad de los riesgos de ambas actividades, dado el alto grado de incertidumbre existente en la actualidad en el sector inmobiliario y en el actual marco de relaciones entre socios-consejeros, que no son las deseables para el óptimo y armónico desarrollo y funcionamiento de la entidad, lo que influye en el rendimiento diario y en el clima de funcionamiento de la empresa. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96