La operación de escisión total cumple los requisitos del art. 83 TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial, toda vez que la atribución proporcional de participaciones en las entidades adquirentes a los socios de la escindida no exige que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad. La deducción del art. 12.5 TRLIS resulta compatible con dicho régimen especial en la medida en que no concurran los supuestos de negación normativa (fraude o evasión fiscal) ni los derivados de la cláusula anti-abuso.
Hechos
La entidad consultante H es una sociedad holding cotizada, cabecera de un grupo de consolidación fiscal, que opera en el sector de la alimentación y cuenta con una plantilla media de 40 personas dedicadas a la gestión del grupo. El grupo desarrolla actualmente cinco grandes líneas de negocio: azúcar, arroz, pasta, lácteos y biotecnología y otras líneas de actividad en biocarburantes y productos agropecuarios.
Se plantea la posibilidad de separar las actividades agroindustriales (azúcar, biocarburantes y otras menores) de las actividades de alimentación marquista (arroz, pasta y lácteos).
Para ello, se pretende realizar una operación de escisión total de la consultante en dos nuevas sociedades holding.
La primera de las sociedades holding recibiría participaciones en las siguientes entidades, en las que H participa al 100%:
- Entidad A que se dedica a la fabricación del azúcar.
- Entidad B que se dedica a la bioenergía.
- Entidad C dedicada a la explotación agrícola
- Entidad D dedicada a la producción de abonos orgánicos y agronutrientes
- Entidad E, dedicada a la producción de conservas vegetales.
La segunda de las sociedades holding recibiría participaciones en las siguientes entidades:
- Entidades F y G, participadas al 100%, dedicadas a la fabricación de productos lácteos.
- Entidades J, K, L y M (sociedad residente en EEUU), participadas al 100% y dedicadas a la producción y comercialización de arroz.
- Entidades N (residente en Francia), P (residente en EEUU) y Q (residente en Alemania) dedicadas a la producción y comercialización de pasta y salsas.
- Entidad R, que cotiza en la Bolsa española, participada al 63% por H, y que se dedica al desarrollo y comercialización de biomoléculas para la alimentación funcional, así como al desarrollo de nuevos conceptos nutricionales.
A cada una de las sociedades holding se pasarían desde la consultante aquellos activos que tuviera (marcas, intangibles, cuentas a cobrar, etc) en función de la naturaleza de la actividad a que estuvieran afectos, así como los pasivos correspondientes a su naturaleza, mientras que la deuda global se distribuiría en función de las necesidades estimadas para cada una de ellas. Los accionistas de la consultante recibirían participaciones de las dos sociedades beneficiarias de la escisión en la misma proporción que tienen en la entidad escindida. Con respecto a estas nuevas entidades se solicitará la admisión a cotización en bolsa, al igual que ocurre con la entidad escindida.
Con esta operación se pretende incrementar el valor de los negocios que actualmente desarrolla el grupo empresarial, con dos áreas de negocio con estrategias diferentes. Los negocios de arroz, pasta y lácteos se caracterizan por una potente estrategia de marketing, el contacto con los consumidores y el establecimiento de relaciones comerciales duraderas con los distribuidores, mientras que los negocios agroindustriales pretenden establecer relaciones sólidas con los agricultores, con el fin de asegurar el suministro de la materia prima. En los últimos años, la evolución del sector azucarero ha determinado una mayor expansión de los negocios del arroz y la pasta. Por otra parte, tanto el marco regulador de la Organización Común de Mercados, como la reforma del sector de hidrocarburos, determinan la oportunidad para fomentar la estrategia que apueste por el crecimiento del negocio de los biocombustibles como energías renovables, ciertamente vinculado con el sector azucarero. Por último, el hecho de que tanto la sociedad escindida como las beneficiarias de la escisión sean sociedades cotizadas hace que no pueda conocerse las decisiones que tomen los accionistas respecto a su inversión en estas sociedades ni obtener ningún compromiso de ellos.
Cabe señalar que la entidad escindida venía aplicando la deducción establecida en el artículo 12.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si la sociedad que adquiera las participaciones en las entidades no residentes puede continuar aplicando la deducción prevista en el artículo 12.5 de dicho texto legal.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende incrementar el valor de los negocios que actualmente desarrolla el grupo empresarial, con dos áreas de negocio con estrategias diferentes. Los negocios de arroz, pasta y lácteos se caracterizan por una potente estrategia de marketing, el contacto con los consumidores y el establecimiento de relaciones comerciales duraderas con los distribuidores, mientras que los negocios agroindustriales pretenden establecer relaciones sólidas con los agricultores, con el fin de asegurar el suministro de la materia prima. En los últimos años, la evolución del sector azucarero ha determinado una mayor expansión de los negocios del arroz y la pasta. Por otra parte, tanto el marco regulador de la Organización Común de Mercados, como la reforma del sector de hidrocarburos, determinan la oportunidad para fomentar la estrategia que apueste por el crecimiento del negocio de los biocombustibles como energías renovables, ciertamente vinculado con el sector azucarero. Por último, el hecho de que tanto la sociedad escindida como las beneficiarias de la escisión sean sociedades cotizadas hace que no pueda conocerse las decisiones que tomen los accionistas respecto a su inversión en estas sociedades ni obtener ningún compromiso de ellos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las cuestiones relativas a los efectos de la operación planteada sobre la deducción establecida en el artículo 12.5 del TRLIS, el artículo 90 del mismo texto legal regula la subrogación en lo derechos y las obligaciones en los siguientes término:
“Artículo 90. Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.
1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente...”
De acuerdo con lo establecido, el apartado 1 del artículo 90 del TRLIS establece la subrogación a efectos fiscales, de las entidades beneficiarias de la escisión, en la misma posición que se encontraba la entidad escindida respecto a todos los bienes y derechos adquiridos de ésta, de manera que dicha subrogación afectará igualmente a los efectos establecidos en el artículo 12.5 del TRLIS. Es decir, aquellas entidades que adquieran las participaciones en entidades no residentes con ocasión de la escisión podrán continuar en la aplicación de dicho artículo, siempre que se mantenga el cumplimiento de los requisitos y condiciones necesarios para dicha aplicación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2