La matriz española puede deducir fiscalmente los intereses del préstamo y la amortización de maquinaria enviada a la sucursal argentina, toda vez que ambos conceptos son gastos generados por la casa central en España para financiar activos afectos a la actividad del establecimiento permanente. La deducibilidad se rige por las normas de IS españolas (TRLIS art. 10) sin limitación formal por la ubicación del activo, siempre que cumplan los requisitos de causalidad y necesariedad respecto a la obtención de renta imponible en España. El CDI España-Argentina no impide esta deducción en la matriz, siendo la imputación de beneficios al EP un mecanismo separado de asignación de renta argentina.
Hechos
consultante quiere abrir una sucursal en Argentina. Para ello, obtiene financiación en España y compra, giualmente en España, todo el equipamiento industrial de su sucursal para posteriormente enviarlo a dicha sucursal en Argentina.
Cuestión planteada
1. ¿Puede la matriz española considerar como gasto fiscalmente deducible los intereses del préstamo y la amortización de la maquinaria enviada a la sucursal en Argentina ya que dicho préstamo fue solicitado por la matriz aquí en España?
2. ¿En caso de que se pudiese enviar todo el equipamiento industrial habría que confeccionar factura de exportación? ¿Cómo se contemplaría fiscalmente la factura?
Contestación
1. Se debe comenzar indicando que las sucursales en el extranjero de entidades residentes en España no tienen personalidad jurídica propia y distinta de la de dichas entidades, y, en consecuencia, la consultante estará obligada a tributar en España por las rentas obtenidas por su sucursal en Argentina. La sociedad tributará de acuerdo con el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, (BOE 11 de marzo de 2004 y corrección de errores de 25 de marzo). De acuerdo con su artículo 4 constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.
No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del TRLIS, el Impuesto sobre Sociedades se aplicará en todo el territorio español sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Por tanto, debe aplicarse lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (en adelante CDI), de 21 de julio de 1992 (BOE de 9 de septiembre de 1994).
En particular, el artículo 5 del CDI dispone:
“1. A los efectos del presente Convenio, el término “establecimiento permanente” significa cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, al actividad de la empresa.
2. En particular, se considerarán establecimiento permanente:
a) Una sede de dirección.
b) Una sucursal.
(…)”.
Sin perjuicio de que, con arreglo a los hechos manifestados en el escrito de consulta, no existe información acerca de la actividad que la casa central pretende desarrollar a través de su nueva sucursal en Argentina, ni acerca de las condiciones bajo las cuales dicha actividad se ejercería, la contestación a la presente consulta se emite partiendo de la hipótesis de que la nueva sucursal argentina constituye un establecimiento permanente en Argentina.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.1 del CDI:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente. (…)”
Adicionalmente, los párrafos 2 y 3 de dicho precepto, en relación con la determinación del beneficio de dicho establecimiento permanente, dispone lo siguiente:
“2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.”
Al respecto, es necesario traer a colación los comentarios al artículo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE.
En particular, el 16 de dichos comentarios establece que:
“16. …El apartado reconoce específicamente que, para calcular las utilidades de un establecimiento permanente, deberán tomarse en cuenta los gastos contraídos para los fines del establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar donde se hayan realizado….”.
Por su parte, siguiendo lo dispuesto en el párrafo 27 de los mencionados comentarios:
1º.- Para calcular los beneficios de un establecimiento permanente, deben tomarse en cuenta los gastos contraídos para los fines de ese establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar donde se hayan realizado.
2º.- La deducción que puede practicar el establecimiento permanente por razón de los gastos de la empresa que se le atribuyan no depende de su reembolso efectivo por el establecimiento permanente.
A su vez, el párrafo 29 de dichos comentarios señala que, si bien la aplicación del apartado 3 puede plantear algunas dificultades prácticas, especialmente en relación con los principios de empresa separada y de plena competencia implícitos en el apartado 2, no hay diferencias de fondo entre los dos apartados. El apartado 3 indica que para determinar los beneficios del establecimiento permanente, ha de admitirse la posibilidad de deducir determinados gastos, mientras que el apartado 2 establece que los beneficios determinados con arreglo a las reglas del apartado 3 sobre deducción de gastos han de ser los que hubiera obtenido una empresa distinta que realizara las mismas o similares actividades en las mismas o similares condiciones.
Ahora bien, el párrafo 31 reconoce que, aunque generalmente las empresas independientes buscan en sus relaciones mutuas la realización de beneficios y, al transmitir bienes o prestar servicios a otras empresas cargarán los precios normales de mercado, existen circunstancias en las que los bienes o servicios no podrían adquirirse a una empresa independiente o en las que empresas independientes pueden acordar repartir los costes de las actividades realizadas en común para su beneficio mutuo. En esto casos puede resultar apropiado tratar los costes en los que haya incurrido la empresa como si se tratara de gastos del establecimiento permanente.
En concreto, respecto de la transferencia de bienes y, en particular, respecto de la transferencia de maquinaria el párrafo 33 de los citados comentarios señala que si los bienes no se entregan para ser vendidos sino para ser utilizados temporalmente en la actividad empresarial, puede ser oportuno que las partes de la empresa que comparten el uso del material soporten solamente la parte correspondiente del coste del mismo, por ejemplo, las cuotas de amortización que correspondan a su uso por cada una de las partes.
Por lo tanto, las cuotas de amortización de la maquinaria que se envíe a Argentina deberá considerarse gasto imputable al establecimiento permanente, en la medida en que la mencionada maquinaria sólo sea utilizada por el establecimiento permanente en Argentina.
En cuanto a los intereses, el párrafo 43 de los comentarios al articulo 7 del Modelo OCDE considera que las deudas efectivamente contraídas por la empresa pueden referirse, en parte o en su totalidad, al establecimiento permanente; el problema radica en determinar qué parte del interés pagado debe deducirse a la hora de determinar la base imponible del establecimiento permanente.
En particular, el párrafo 44 considera que una atribución directa o indirecta del coste financiero no resulta práctica; en concreto, la atribución directa puede no reflejar fielmente el coste de financiación del establecimiento permanente porque el contribuyente tiene la capacidad de controlar donde contabilizar el coste y es posible que sean necesarios ajustes para reflejar la realidad económica, en concreto se espera que una empresa independiente tenga un cierto nivel de financiación propia.
La consulta objeto del presente informe carece de la información suficiente acerca de la estructura financiera del establecimiento permanente y tampoco contiene una descripción de sus funciones que permita determinar si los intereses del préstamo destinado a financiar la compra de la maquinaria enviada a la sucursal deben o no imputarse al establecimiento permanente.
Finalmente, cabe mencionar que el párrafo 11 de los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE ha pasado a ser el párrafo 14 y ha introducido alguna variación en su redacción que ha quedado como sigue:
“…El apartado recoge la idea según la cual los beneficios atribuibles al establecimiento permanente son los que este hubiera obtenido si, en lugar de tratar con el resto de la empresa, hubiese tratado con una empresa totalmente independiente en las condiciones y los precios normales de mercado. Esto coincide con el principio de plena competencia referido en los Comentarios al Artículo 9. Normalmente los beneficios determinados de esa forma coincidirán con las que corresponden a la aplicación de las reglas habituales de la buena práctica contable”.
2. El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), establece en el apartado d) del número 2, la obligatoriedad de expedir factura en las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1º y 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29).
El citado Reglamento en el Capítulo II regula los requisitos de las facturas y de los documentos sustitutivos.
La consultante deberá emitir una factura conforme a los requisitos establecidos de manera general para las mismas, en el Capítulo II del Real Decreto 1496/2003, y de manera particular con arreglo a lo dispuesto en el número 3 del artículo 6 que dispone:
“3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano - Argentino
Impuesto sobre Sociedades. Art. 5, 7
RD 1496/2003, de 28 de noviembre Artículo 6.3
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 3, 4, 10-3, 19-1