La disolución de sociedad de gananciales sin compensación económica pero con asunción desigual de carga hipotecaria genera ganancia o pérdida patrimonial en el cónyuge que asume mayor proporción de deuda respecto a su cuota de titularidad, pues existe alteración patrimonial derivada de la contraprestación en especie (asunción de obligación hipotecaria ajena). La ganancia o pérdida se determina conforme al artículo 37.1.h) LIRPF, considerando el desequilibrio entre el valor del bien adjudicado y la carga asumida en relación con la cuota originaria de cada cónyuge.
Hechos
Los consultantes, casados en régimen de gananciales, adquirieron una vivienda hace 12 años. En la actualidad se va a proceder a la disolución de la sociedad de gananciales y a la adjudicación de la vivienda a uno de los cónyuges quien asumirá la totalidad del préstamo hipotecario que la grava.
Cuestión planteada
Consecuencias fiscales a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y demás tributos aplicables.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que no se corresponderá la adjudicación con la respectiva cuota de titularidad, puesto que, aunque no haya compensación en metálico por parte del cónyuge al que se atribuirá la vivienda, único bien ganancial, existe una contraprestación en especie al asumir la parte del importe del préstamo hipotecario del otro cónyuge, lo que originará a éste último una ganancia o pérdida patrimonial.
Para determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial hay que tener en cuenta lo dispuesto en la letra h) del apartado primero del artículo 37 de la Ley del Impuesto, que recoge la norma específica de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales en los casos en los que la alteración en el valor del patrimonio del contribuyente proceda de la permuta de bienes o derechos, en cuyo caso establece que:
“La ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el mayor del valor de mercado del 50 por 100 de la vivienda o el 50 por 100 del importe del préstamo hipotecario pendiente de amortizar en el momento de la disolución de la sociedad de gananciales, y el valor de adquisición del 50 por 100 de la vivienda, determinado en la forma prevista en el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto, es decir, el 50 por 100 de la suma del importe real por el que se efectuó su adquisición, de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, con excepción de los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. Al tratarse de un inmueble, este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
Esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone en sus apartados 1.A) y 2.B) lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
[…]
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
Por otra parte, el artículo 1.062 (primero) del Código Civil dispone que “cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
A su vez el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
El artículo 45.I. B) 3 del TRLITPAJD determina que:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
[…]
I. B) Estarán exentas:
[…]
3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.”
En la disolución de la sociedad conyugal se pueden dar dos convenciones: Disolución de la sociedad conyugal y excesos de adjudicación.
- Disolución de la sociedad conyugal.
La escritura pública donde se documente la disolución de la sociedad conyugal estará sujeta al concepto de actos jurídico documentados pero resultará exenta del mismo en función del artículo 45.I. B) 3 del texto refundido.
- Excesos de adjudicación.
Debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones como donación si es lucrativo. A este respecto, para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de los cónyuges, deberá adjudicarse a cada uno los bienes correspondientes, y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otro en metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil. Los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995).
Cabe destacar que la exención expuesta sólo resulta aplicable a las adjudicaciones de bienes y derechos referentes a la disolución de la sociedad de gananciales, pero no se extiende a los excesos de adjudicación sujetos al impuesto, que deberán tributar sin exención ni beneficio fiscal alguno. Por la escueta descripción de los hechos en escrito de la consulta no puede saberse si en dicha disolución se van a dar excesos de adjudicación, que, en caso de darse y de ser onerosos sí tributarían en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa y si fueran lucrativos tributarían por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo), establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Por tanto, la adjudicación del pleno dominio del bien inmueble urbano que corresponda a la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales no estará sujeta al IIVTNU, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 104 del TRLRHL.
No obstante, a efectos de futuras transmisiones del inmueble, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que los cónyuges adquirieron el citado terreno.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 35, 37 y 49; TRLITPAJD RDLeg 1/1993, Arts. 7, 31 y 45; TRLRHL RDLeg 2/2004, Art. 104