La entidad sin ánimo de lucro consultante, al no cumplir los requisitos de la Ley 49/2002, tiene la condición de entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial del capítulo XV del TRLIS. Los servicios de asesoramiento sobre juego responsable prestados a terceras entidades constituyen una explotación económica (ordenación por cuenta propia de medios de producción, capital y trabajo), por lo que sus rendimientos derivados quedan excluidos de la exención del artículo 121 TRLIS y están gravados a IS, independientemente de que la actividad se conexione con el objeto social.
Hechos
La entidad consultante es una Federación creada al amparo de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, con capacidad jurídica y plena capacidad de obrar cuya finalidad esencial consiste en el tratamiento, la prevención y la investigación sobre la dependencia al juego de azar. Carece de ánimo de lucro y tiene reconocido el carácter de entidad o establecimiento de carácter social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Va a suscribir convenios de colaboración con entidades dedicadas a la actividad del juego, tanto nacionales como europeas, con el objetivo de prestar a las mismas un servicio de asesoramiento para un juego responsable.
Cuestión planteada
Tributación en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y en el del Impuesto sobre el Valor Añadido de los referidos servicios de asesoramiento.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), dispone que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Por tanto, la entidad consultante es sujeto pasivo del Impuesto.
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La entidad consultante, que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en la letra c) anterior.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividad de asesoramiento sobre el juego responsable que va a prestar la consultante a otras entidades dedicadas al juego, constituye una explotación económica en la medida en que disponga de una organización de medios de producción, capital y trabajo, con la finalidad de prestar tales servicios al mercado, por lo que las rentas derivadas de dicha actividad estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.
En el supuesto de obtener rentas sujetas y no exentas en un determinado período impositivo, la determinación de la base imponible se llevará a cabo según lo previsto en el artículo 122 del TRLIS, tributando al tipo impositivo del 25%.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
PRIMERO.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la Federación consultante, que tiene reconocido el carácter de entidad o establecimiento de carácter social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, va a suscribir convenios de colaboración con entidades dedicadas a la actividad del juego, tanto nacionales como europeas, con el objetivo de prestar a las mismas un servicio de asesoramiento para un juego responsable.
Se consulta sobre la tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de los referidos servicios de asesoramiento.
SEGUNDO.- El artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señala que están exentas las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
“ a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.".
TERCERO.- Según se desprende del escrito de consulta, la entidad consultante va a iniciar una actividad consistente en el asesoramiento sobre el juego responsable a entidades españolas o europeas dedicadas al juego.
De conformidad con la definición de asistencia social dada por la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, esta nueva actividad no se puede encuadrar dentro de los conceptos de asistencia social que establece el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto y, por lo tanto, no puede estar amparada por dicha exención.
CUARTO.- A efectos de determinar cuándo los servicios prestados por la entidad consultante deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de ciertos servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos por la consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (BOE de 2), según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la entidad consultante se localizarán o no en el territorio de aplicación del Impuesto según que el destinatario de tales servicios tenga o no la condición de empresario o profesional y esté establecido o no en el citado territorio.
Según se desprende del escrito de consulta, los destinatarios de los servicios prestados por la entidad consultante son sociedades dedicadas a la actividad del juego que desarrollan dicha actividad tanto en territorio nacional como en otros territorios europeos.
Por consiguiente, hay que diferenciar los siguientes supuestos a efectos de aplicar las reglas de localización de servicios:
- Si el destinatario es una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, los servicios de asesoramiento prestados por la federación consultante estarán sujetos al citado Impuesto debiendo repercutir la cuota correspondiente en su condición de sujeto pasivo.
- Si el destinatario es un empresario o profesional que tiene la sede de su actividad económica en un Estado miembro distinto de España, o tiene en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, los servicios prestados por la consultante no se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no viniendo obligada a repercutir cuota alguna. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la tributación que corresponda en el Estado miembro en el que se encuentre establecido el destinatario de tales servicios.
- Si el destinatario es un empresario o profesional establecido fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla, los servicios de asesoramiento a que se refiere el escrito de consulta no se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que, por aplicación de la regla prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, su utilización o explotación efectiva se realice en el referido territorio.
QUINTO.- Por último, las obligaciones de los sujetos pasivos se encuentran recogidas, fundamentalmente, en el artículo 164 de la Ley 37/1992, que establece:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…)”.
Por consiguiente, la consultante deberá cumplir con las obligaciones expuestas en el precepto anteriormente transcrito cuando tenga la consideración de sujeto pasivo de las operaciones realizadas.
En particular, conviene recalcar la obligación de la presentación de la declaración recapitulativa que le incumbe a la consultante, en su caso, como interviniente en operaciones intracomunitarias y que se recoge en el título X, capítulo III, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LEY 37/1992, arts. 20, 69 y 164
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9, 121, 122 y 136