La base imponible en el ISD por adquisición de bienes y derechos incluye el valor real de los mismos, minorado por cargas y deudas deducibles. El sujeto pasivo debe declarar el valor real que atribuye a cada bien, prevaleciendo su valoración si es superior a la comprobada por la Administración. La DGT confirma que la Administración puede comprobar dicho valor mediante los medios establecidos en la LGT, pero el valor declarado solo cede ante comprobación si es inferior, sin perjuicio de tasación pericial contradictoria.
Hechos
La madre de los consultantes ha fallecido recientemente; entre los bienes de la masa hereditaria figura una concesión administrativa de una plaza de garaje por 50 años que fue adquirida el 18 de diciembre de 1996.
Cuestión planteada
Valor por el que debe figurar dicha concesión administrativa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre) establece que:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)”
Por otra parte el artículo 9 del mismo texto legal establece que:
“Constituye la base imponible del Impuesto:
a) En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas que fueren deducibles.
(…)”
Además, el artículo 18 de la LISD establece la obligación del sujeto pasivo de consignar el valor real de las operaciones sujetas al impuesto y faculta a la Administración tributaria gestora del impuesto a comprobar dicho valor del siguiente modo:
«Artículo 18. Normas generales.
1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria.
2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior. Si el valor al que se refiere el párrafo anterior no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión
3. Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho impuesto por la anualidad corriente y las siguientes.
4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.».
De los preceptos transcritos se extraen tres conclusiones:
1. Que la base imponible de las donaciones es su valor neto, entendiendo por tal el resultado de restar del valor real de los bienes y derechos donados las cargas y deudas deducibles.
2. Que el sujeto pasivo está obligado a consignar el valor real que, en su opinión, tienen los bienes y derechos donados.
3. Que la Administración tiene la facultad de comprobar el valor de los bienes y derechos donados. Este valor comprobado prevalecerá sobre el declarado por el sujeto pasivo, salvo que el valor consignado por este sea superior y sin perjuicio de la posible aplicación del procedimiento de la tasación pericial contradictoria.
En cuanto a la definición de valor real, que es el que ha de consignar el sujeto pasivo y comprobar la Administración, esta Subdirección General se ha pronunciado en numerosas resoluciones en contestación a consultas vinculantes, señalando que se trata de un concepto jurídico indeterminado y que el Tribunal Supremo equipara al valor de mercado. Como muestra, se transcriben a continuación parcialmente las resoluciones de 28 de noviembre de 2006 (V-2365-06) y de 21 de marzo de 2014 (V-0787-14), en las que se analizaba el concepto de valor real y la facultad comprobadora de la Administración gestora:
Resolución de 28 de noviembre de 2006 (V-2365-06): «En relación con el concepto de valor real, se trata de un concepto jurídico indeterminado y de difícil determinación. El Tribunal Supremo viene considerando como tal el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, el valor verdadero y definiciones similares y lo asimila al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991)».
Resolución de 21 de marzo de 2014 (V-0787-14): «A este respecto, en cuanto a la delimitación del concepto de valor real, cabe señalar que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre la cuestión, habiendo establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado –entre otras, sentencia de 16 de junio de 1994–. Así mismo, en la sentencia de 5 de octubre de 1995, el Tribunal Supremo, tras afirmar que no existe un valor real, entendido éste como un carácter o predicado ontológico de las cosas, y que esta apreciación nos lleva a lo que se denomina valor de mercado, establece que dicho valor de mercado ha sido definido con gran corrección por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de noviembre de 1994, en cuyo Anexo I.1 se define el valor de mercado del siguiente modo: “Es el importe neto que razonablemente podría esperar recibir un vendedor por la venta de una propiedad en la fecha de la valoración, mediante una comercialización adecuada, y suponiendo que existe al menos un comprador potencial correctamente informado de las características del inmueble, y que ambos, comprador y vendedor, actúan libremente y sin un interés particular en la operación”. ».
La valoración de dichos bienes y derechos debe efectuarse en relación a la fecha en que se produce el nacimiento de la obligación tributaria, y no la que existiera en otro momento anterior o posterior. En el Impuesto sobre Sucesiones, el artículo 24 de la Ley 29/1987, establece que el devengo del impuesto se produce el día del fallecimiento del causante, debiendo estarse a tal fecha en lo relativo tanto a la valoración de los bienes como a la determinación de la normativa tributaria aplicable. Por lo tanto, los consultantes deberán hacer constar el valor real de la concesión en el momento del fallecimiento de su madre.
CONCLUSIÓN.
Los consultantes deberán consignar en su declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el valor real de la concesión en el momento del devengo del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987,art. 3, 9 y 18