La deducción por inversiones medioambientales en vehículos (art. 39.2 TRLIS) corresponde al sujeto que realiza la inversión, esto es, quien adquiere el vehículo nuevo que cumple los requisitos de emisión. En arrendamiento financiero, la inversión se considera realizada en la fecha de celebración del contrato por parte del arrendador (sujeto pasivo titular del bien), por lo que únicamente el arrendador puede ejercitar la deducción; el arrendatario no puede optar a ella. La transmisión del beneficio fiscal al arrendatario debe canalizarse a través de la estructura negocial del contrato de renting, no mediante la práctica de la deducción por parte del arrendador.
Hechos
Las empresas representadas por la consultante suscriben contratos de renting sobre vehículos dedicados al transporte de mercancías. El plazo de los contratos varía entre 36 y 60 meses.
Cuestión planteada
Si el arrendatario del vehículo puede acogerse a la deducción por inversiones medioambientales y, en caso negativo, se plantea la posibilidad de que sea el arrendador el que practique la deducción para trasladar el beneficio fiscal a la operación financiera de renting suscrita por el arrendatario.
Contestación
El artículo 39.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece una deducción en la cuota íntegra por la adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, sobre la parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica.
En relación con esta deducción, el apartado 1 del artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (Boletín Oficial del Estado de 6 agosto de 2004), establece lo siguiente:
“1. La deducción a que se refiere el artículo anterior se aplicará también en el supuesto de adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera nuevos y que, tratándose de vehículos con motor diesel o con motor de encendido por chispa alimentado con gas natural o gas licuado del petróleo, cumplan los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos establecidos en la Directiva 88/77/CEE”.
Por otro lado, el apartado 2 del citado artículo 34 del RIS enumera los vehículos industriales o comerciales que tienen la consideración a efectos de la aplicación de esta deducción:
“ a) Aquellos vehículos que el anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, define como camiones, furgones y furgonetas; autobuses o autocares, articulados o no, incluidos los de dos pisos; vehículos acondicionados y mixtos adaptables, así como tractocamiones.
Las inversiones en tractocamiones que se lleven a cabo conjuntamente con su correspondiente semirremolque, ya sea simultáneamente o a lo largo del mismo periodo impositivo, tendrán la consideración en su conjunto de vehículos industriales a los efectos de aplicar la deducción a que se refiere este título.
b) Los turismos destinados al servicio público de viajeros provistos de taxímetro.
c) Los automóviles acondicionados para el transporte de personas enfermas o accidentadas”.
El artículo 35 del RIS sigue desarrollando los requisitos de esta deducción:
“1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
2. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la inversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial.
La aplicación de la deducción por la inversión en los elementos patrimoniales a que se refiere el párrafo anterior estará condicionado, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
Si no se ejercita la opción de compra, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que se hubiera podido ejercitar dicha opción, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.
3. A los efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se entenderá que los elementos patrimoniales afectos a la presente deducción a que se refiere el artículo 40 permanecen en funcionamiento si se mantienen durante el plazo establecido en el citado apartado los niveles de protección del medio ambiente previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente.
(…).”
Por último, el artículo 37 del RIS dispone cual es la base de la deducción por adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera.
En cuanto a la utilización del "renting" como fórmula de financiación, ha de señalarse que este tipo de contratos se suele configurar como un arrendamiento de bienes muebles, por un tiempo y precio cierto, contratando el arrendatario además del uso del bien, una serie de servicios complementarios (mantenimiento, seguro, reparaciones, sustitución en caso de avería...), y en los que no existe opción de compra, si bien en ocasiones los bienes objeto de estos contratos son adquiridos por el arrendatario al final de los citados contratos por un precio aproximado al valor residual del bien. En cualquier caso, dada la multitud de variedades bajo la que pueden presentarse, el tratamiento de dichas operaciones dependerá de las relaciones jurídicas establecidas en virtud del contrato y, dada la consideración fiscal de los contratos que incluyen una cesión temporal de uso y una opción de compra. De forma que, si se comprueba que la operación en su sustrato económico es asimilable a la anteriormente apuntada para el arrendamiento financiero cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el tratamiento que corresponderá otorgarle será el mismo.
De acuerdo con lo anterior, hay que indicar que a pesar de que no exista opción de compra podrían producirse situaciones que, desde un punto de vista económico serían similares, como pueden ser, entre otras, las siguientes: contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincide con la vida útil del bien o cuando siendo menor aquél existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento, cuando las especiales características de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. En estas situaciones, el arrendatario deberá registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto para los contratos de arrendamiento financiero, en tanto su calificación económica es coincidente.
En consecuencia, en el caso de que se cumplan las condiciones para asimilarlo a una adquisición, la utilización del "renting" como fórmula de financiación determinará la aplicación de la deducción objeto de la presente consulta por el cesionario, con los requisitos y condiciones que anteriormente se señalaron para el caso del arrendamiento financiero. Por el contrario, cuando la operación no sea asimilable a una adquisición, será el cedente el que pueda aplicar dicha deducción.
En ambos casos debe tenerse en cuenta que el mismo bien no puede ser, simultáneamente, un bien de inversión del activo material de dos entidades, por lo que, tal y como explicita el apartado 2 del artículo 44 del TRLIS, una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad. Por lo tanto, tal y como se ha señalado en el párrafo anterior, si se considera que el contrato de renting es asimilable a una adquisición será sólo el cesionario el que pueda aplicar la deducción por inversiones en la protección del medio ambiente, no pudiendo la entidad consultante cedente aplicar dicha deducción sobre el mismo bien cedido, cesión que en este caso sería asimilable a la transmisión del bien.
Si la citada asimilación no puede establecerse, será tan sólo la entidad cedente la que pueda acceder a la deducción de referencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 arts. 34, 35, 37
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 39