En una fusión por absorción donde la sociedad dominante se extingue, el grupo fiscal se extingue simultáneamente (art. 67.5 TRLIS), concluyendo el período impositivo de todas las sociedades dependientes en la fecha de extinción de la dominante. Se aplican los efectos del art. 81 TRLIS (integración de eliminaciones pendientes, traspaso de bases negativas y deducciones) sin que resulte de aplicación el segundo párrafo del art. 81.1.a) TRLIS, dado que la sociedad absorbente no pertenece a otro grupo en consolidación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en territorio español que tiene por objeto social la fabricación, construcción, mantenimiento y comercialización de aeronaves o de sus partes, y tiene como socios a una sociedad A con un porcentaje de participación del 80% y una caja de ahorros B con el 20% restante.
A su vez, participa en el capital social de 5 sociedades igualmente dedicadas al sector aeronáutico:
- Sociedad 1 en la que participa en un 55,18%.
- Sociedades 2; 3; 4 y 5, en las que participa en un 100%.
A excepción de la sociedad 1, tanto la consultante como sus participadas tributan de forma individual.
La sociedad 1, residente en territorio español, tiene 3 socios, una caja de ahorros C y dos sociedades D y E, y participa en el 100% de tres sociedades, igualmente dedicadas al sector aeronáutico. El grupo formado por la sociedad 1 y sus participadas tributa bajo el régimen de consolidación fiscal.
Enmarcado en un proceso de reestructuración, en noviembre de 2009 se ha elevado a público la operación de fusión por absorción de la sociedad 1 (absorbida) por la entidad consultante (absorbente). Tras la operación de fusión, la composición del capital social de la consultante es la siguiente: los socios anteriores, es decir, la sociedad A y la caja de ahorros B, pasan a tener unos porcentajes de participación del 62,07% y 15,52% respectivamente, y los socios de la sociedad 1, es decir, la caja de ahorros C, la sociedad D y la sociedad E, pasan a tener el 19,20%, 2,71% y 0,50% respectivamente. La fecha de efectividad de la fusión a efectos contables es el 1 de enero de 2009. La operación planteada se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Respecto a la fecha de efectos de la operación, está previsto que la fecha de presentación de la escritura en el Registro Mercantil se efectúe el 30 de noviembre de 2009
Cuestión planteada
Consecuencias de la operación de reestructuración planteada en el régimen de consolidación fiscal.
Contestación
Con carácter previo al examen de las cuestiones formuladas por la consultante, ha de señalarse que no constituye el objeto de la presente consulta el examen de la adecuación de la posible operación de fusión a lo dispuesto por el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
Por otra parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad dominante se extingue a favor de la sociedad absorbente determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc), sin que a este caso le sea de aplicación lo establecido en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 81.1 del TRLIS, pues la sociedad absorbente no pertenece a otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal.
Ahora bien, en caso de que a la operación de fusión planteada le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
(…)“
Como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, de acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la entidad absorbente a la que se atribuyan los valores de las entidades dependientes del grupo se subroga en la posición de la dominante. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil.
Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión con dicha inscripción, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la sociedad absorbente, como dominante, y las sociedades dependientes de la entidad absorbida, estableciéndose esta configuración del grupo fiscal hasta la finalización del período impositivo correspondiente al ejercicio en que se haya producido la operación de fusión sin que en ese grupo respecto de ese primer periodo impositivo se integren las actualmente dependientes de la consultante. No obstante, el nuevo grupo deberá optar por este régimen especial. Por otra parte, a partir del período impositivo siguiente esto es, en el ejercicio 2010 de coincidir el ejercicio social con el año natural, en base a lo establecido en el artículo 67 del TRLIS, se integrarán al grupo fiscal todas las sociedades en las que participe la sociedad consultante con carácter previo a la fusión y que cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo para su consideración como dependientes, si bien la aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que esas sociedades tributen en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del TRLIS.
Por otro lado, en el escrito de consulta se señala que la operación de fusión se pretende realizar con efectos contables retroactivos a partir de 1 de enero de 2009.
En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.
Al respecto, la consulta 1 del BOICAC nº 75, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas, en base a la norma 21ª de valoración del Plan General de contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, aplicable a las operaciones de fusión entre empresas de un grupo, establece: “En el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspectiva económica, no existe impedimento para que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la que ésta se apruebe o suscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formen parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con el año natural, el 1 de enero), porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las sociedades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses del ejercicio siguiente.”
Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable habilita, en una operación de fusión entre sociedades de un grupo, la retroacción contable a la fecha de inicio del ejercicio, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida que se extingue a causa de la fusión, se realizará de acuerdo con la referida retroacción pactada entre las partes y contenida en el proyecto de fusión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 26, 67, 70, 76, 81, 90 y 91