La operación de fusión puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (arts. 83 y ss.) siempre que: (i) cumpla los requisitos formales de fusión mercantil conforme a la Ley 3/2009; (ii) satisfaga la definición contenida en el art. 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio social con atribución de valores a socios y compensación en dinero no superior al 10%); y (iii) no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal (art. 96.2 TRLIS), exigiendo motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización.
Hechos
La sociedad consultante y la entidad C, las dos residentes en territorio español, pretenden unificar la actividad que desarrollan. En ambas la actividad consiste en el movimiento de áridos y extracción de piedra en yacimientos, su comercialización y venta, la adquisición y venta de terrenos, promoción, construcción y reparación de toda clase de obras, públicas o privadas, de edificaciones y venta de las mismas, así como de viviendas y locales, y el transporte de mercancías por carretera.
Una de las sociedades tiene en propiedad diversas inversiones inmobiliarias no afectas a la actividad principal relativa a la explotación de las plantas de áridos.
Las participaciones representativas del capital social de ambas sociedades de responsabilidad limitada son propiedad de las mismas tres personas físicas en exactamente la misma proporción (un tercio) y desde hace más de un año de manera ininterrumpida.
Se pretende llevar a cabo una fusión por absorción, mediante la cual la entidad absorbida (C) transmitiría en bloque su patrimonio social en el momento de su disolución sin liquidación, atribuyendo a sus socios las participaciones derivadas de la ampliación de capital social de la sociedad absorbente, la entidad consultante, estableciendo una compensación en dinero que no excedería del 10% del valor nominal.
Los motivos económicos que justifican la mencionada operación de reestructuración son:
-Reforzar el patrimonio empresarial mediante la concentración de los recursos materiales, humanos y financieros para asegurar mejor la continuidad del negocio.
-Potenciar la capacidad financiera del negocio y su solvencia aglutinando los recursos para obtener mejores fuentes de financiación externa.
-Conseguir una mayor eficacia administrativa y comercial debida al efecto sinergia.
-Conseguir una administración empresarial unificada, facilitando la contabilidad de costes y la financiera.
-Posibilitar la entrada de nuevos socios para nuevos proyectos de mayor envergadura, ganando potencia para asociarse con otras empresas en proyectos de infraestructuras ferroviarias y obra civil en general.
-Mejorar la imagen empresarial frente a terceros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de reforzar el patrimonio empresarial mediante la concentración de los recursos materiales, humanos y financieros para asegurar mejor la continuidad del negocio, potenciar la capacidad financiera del negocio y su solvencia aglutinando los recursos para obtener mejores fuentes de financiación externa, conseguir una mayor eficacia administrativa y comercial debida al efecto sinergia, conseguir una administración empresarial unificada facilitando la contabilidad de costes y la financiera, posibilidad de atraer socios para nuevos proyectos de mayor envergadura y mejorar la imagen empresarial frente a terceros.. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83.