La indemnización reconocida por sentencia judicial firme se devengará en el período impositivo en que adquiera tal carácter (2011/2012), momento en que cesa la condición de expectativa de derecho y existe certeza jurídica del derecho al ingreso, conforme al artículo 19.1 TRLIS y principio de correlación contable (artículos 36.2.a y 38.d Código de Comercio). La imputación temporal no se rige por normativa fiscal específica sino por las normas contables de devengamiento, al no existir precepto en el TRLIS que modifique el tratamiento de ingresos por indemnizaciones.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de guardería, enseñanza de educación infantil y de educación secundaria obligatoria.
Para el ejercicio de su actividad la entidad consultante adquirió simultáneamente dos terrenos, en los ejercicios 1981 y 1989, siendo este último calificado por la Ordenación Urbanística vigente en el momento de su adquisición como "Zona Residencial Suburbana de nueva creación." Sobre el terreno mencionado, se han construido dos edificios siendo la finalización de las obras en los años 1993 y 2010 respectivamente.
Por acuerdo de la Comisión Territorial de Urbanismo de 9 de febrero de 2006 se acordó dar conformidad al texto refundido de las normas urbanísticas del planeamiento general del término municipal correspondiente, promovido y tramitado por el Ayuntamiento correspondiente, calificando el terreno mencionado como "sistema de equipamiento comunitario", implicando dicho cambio que el suelo será de titularidad pública, no obstante, los equipamientos privados existentes conservarían su titularidad privada siempre y cuando se pudiera acreditar que vienen realizando su actividad privada conforme al uso dominante por el cual el Plan General ha calificado el suelo o la edificación antes de la mencionada fecha.
Como consecuencia de la pérdida de valor del terreno y de las construcciones enclavadas en el mismo, la consultante interpuso recurso ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, siendo desestimado en Sentencia de 27 de octubre de 2009. Posteriormente, se interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo que estimó en parte el recurso interpuesto por la consultante y declara el derecho a ser indemnizada por la limitación de uso que comporta la calificación asignada a la finca.
Señala la Sentencia que el importe de la indemnización se fijará por el método residual y vendrá determinado por la diferencia entre el valor de repercusión correspondiente a las parcelas de la misma zona que mantengan el uso residencial y el valor de repercusión correspondiente al uso dotacional docente que el nuevo planeamiento asigna a la parcela. La valoración vendrá referida a la fecha en que, se hizo efectivo el cambio de planeamiento (2006), debiendo actualizarse a la fecha en que se realice el pago.
Cuando se dictó la Sentencia el 14 de junio de 2012 y se notificó el 21 de junio de 2012, no se conocía el importe al que ascendería la indemnización. El ejercicio económico de la consultante finaliza el 30/06/2012. En la fecha de presentación de la consulta, (10/12/2012) no se ha determinado el importe de la indemnización a percibir por la consultante.
Cuestión planteada
1) Se plantea cuál es el momento de devengo de la indemnización y la imputación temporal de la misma.
2) Si procede contabilizar y deducir del Impuesto sobre Sociedades una pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales conforme a lo previsto en el artículo 12.2.d) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en el supuesto de que la Administración demandada no hiciera efectivo el pago de la indemnización y la consultante tuviera que declarar e imputar la citada indemnización a 30 de junio de 2012.
3) Si puede considerar que no sólo el terreno sino también las edificaciones enclavadas en él han sufrido una pérdida irreversible en su valor de mercado como consecuencia de dicha restricción de uso.
4) Si es posible considerar la pérdida irreversible como el importe de la indemnización percibida.
5) Si es posible computarse una pérdida por la "pérdida de la edificabilidad" que lleva asociada la limitación de residencial a dotacional, y en su caso cual sería el método de cuantificación de dicha pérdida.
Contestación
1. El consultante se plantea el momento de imputación temporal de la indemnización reconocida por Sentencia judicial firme.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En relación a las indemnizaciones, debe aplicarse la normativa contable, dado que, entre los preceptos que contiene el TRLIS para corregir el resultado contable y determinar la base imponible, no figura ninguna norma destinada a modificar el tratamiento contable de los ingresos derivados del cobro de indemnizaciones.
Por su parte, el artículo 36.2.a) del Código de Comercio define los ingresos como “incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sean en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios,” y el artículo 38.d) establece que “ se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Por otra parte, el artículo 19.1 del TRLIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”.
De acuerdo con lo anterior, las indemnizaciones acordadas por sentencia judicial se devengan y se integran en la base imponible del período impositivo en que son firmes, pues en ese momento deja de ser una expectativa de derecho y se tiene certeza jurídica del derecho al ingreso. Una sentencia tiene la consideración de firme, de acuerdo con lo establecido en el artículo 207 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, cuando contra ella no cabe recurso alguno bien por no preverlo la ley, bien porque, estando previsto, ha transcurrido el plazo legalmente fijado sin que ninguna de las partes lo haya interpuesto.
En el presente caso, el ingreso derivado de la indemnización se devengará en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2011/2012, en el cual tuvo lugar la notificación de la sentencia judicialmente reconocida (21 de junio de 2012), puesto que en dicho período la sentencia adquirirá firmeza. En efecto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 448 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, una vez practicada la notificación, empezará a computar el plazo para interponer, en su caso, el correspondiente recurso si la sentencia fuera susceptible de recurso, transcurrido el cual, si ninguna de las partes lo hubiera interpuesto, la sentencia adquirirá firmeza.
En el caso de que en la fecha de cierre del ejercicio económico de la consultante no se hubiese fijado definitivamente la cuantía de la indemnización, ésta podrá estimarse, de manera fiable, por diferencia entre el valor de repercusión de las parcelas de la misma zona que hubieran mantenido el uso residencial y el valor de repercusión correspondiente al uso dotacional docente asignado al terreno de la consultante. Tal y como indica la sentencia de 27/10/2009, dicha valoración vendrá referida a la fecha en que se hizo efectivo el cambio de planeamiento (2006), debiendo, posteriormente, ser objeto de actualización. No obstante, este Centro Directivo no es competente para estimar la cuantía de la indemnización judicialmente reconocida.
2) La entidad consultante plantea la posibilidad de dotar una pérdida en el caso de impago de la indemnización por parte de la Administración demandada.
El apartado 2 del artículo 12 del TRLIS, establece lo siguiente:
“Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones haya sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.”
Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, a 30 de junio de 2012 no se había fijado de forma definitiva la cuantía de la indemnización acordada. En virtud de lo anterior, a 30 de junio de 2012, el correspondiente derecho de crédito no es líquido, vencido ni exigible, por lo que, en ningún caso, en el ejercicio 2011/2012 tendrá la consideración de fiscalmente deducible, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS, previamente transcrito.
Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que la Administración demandada no satisficiese el importe de la indemnización, que finalmente se fije en un ejercicio posterior, en el plazo establecido, el posible deterioro del correspondiente derecho de crédito, en ningún caso, tendrá la consideración de fiscalmente deducible, en la medida en que el deudor del crédito es una entidad de derecho público (la Administración), salvo que dicho crédito pudiera ser posteriormente objeto de reclamación judicial por razón de cuantía.
3) En relación a la posibilidad de registrar contablemente, en el ejercicio 2012, una pérdida, reversible o irreversible, como consecuencia de la disminución de valor del mencionado terreno y/o de sus edificaciones, cabe señalar lo siguiente:
Contablemente, el Plan General de Contabilidad de 1990, vigente hasta 31 de diciembre de 2007, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, aplicable ratione temporis, recogía en su Primera Parte, entre los principios contables de preceptiva aplicación, el principio de prudencia en virtud del cual: “los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas, a estos efectos se distinguirán las reversible o potenciales de las realizadas o irreversibles.”
Por su parte, el artículo 19.3 del TRLIS establece que:
“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante debió contabilizar en el ejercicio 2006 la pérdida de valor del terreno adquirido en el ejercicio 1989 y/o de las construcciones enclavadas en el mismo, como consecuencia del cambio de planeamiento urbanístico aprobado en el año 2006, con independencia de que dicha pérdida de valor tuviera la consideración de reversible o irreversible, dado que en el ejercicio 2006 existía una evidencia objetiva de que el mencionado terreno y/o el de sus construcciones habían sufrido una pérdida valorativa. En este punto cabe señalar que este Centro Directivo no es competente para cuantificar la mencionada pérdida de valor.
En definitiva, dado que en el supuesto concreto planteado, la consultante no registró contablemente pérdida o provisión alguna, pese a la existencia de una evidencia objetiva, en el ejercicio 2006, de la pérdida de valor, reversible o irreversible, del terreno y /o de sus construcciones como consecuencia del nuevo planeamiento urbanístico aprobado por la Administración competente, el gasto, correspondiente a dicha pérdida de valor, que la consultante pudiera registrar en el ejercicio 2012, por aplicación de lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22ª (errores contables) del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, constituiría un gasto contable registrado en un ejercicio posterior (2012) al de su devengo (2006). En tal supuesto, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, por lo que el gasto contabilizado en un ejercicio posterior al de su devengo tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el ejercicio de su contabilización siempre y cuando ello no determine un perjuicio para la Hacienda Pública, debiendo tomar en consideración, a tales efectos, el instituto de la prescripción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 12 y 19