Las operaciones prestadas por la consultante española a favor de la entidad holandesa y el arrendamiento de maquinaria por esta última constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA en tanto que ambas entidades ostentan condición de empresario. Su localización se determina conforme a los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, siendo determinante el lugar donde se prestan efectivamente tales servicios (conforme al criterio del lugar donde se encuentre el cliente o establecimiento del prestador, según tipología de servicio).
Hechos
La consultante es una cooperativa agraria establecida en el territorio de aplicación del impuesto que contrata con una entidad establecida en los Países Bajos el cultivo, en parcelas de la propiedad de la consultante, de plantas de un fruto determinado a partir de semillas, con la finalidad de obtener semillas de la misma tipología.
Las semillas son entregadas a la consultante por la entidad holandesa manteniendo esta última la propiedad de las mismas así como los frutos resultantes. Obtenidos los nuevos frutos, éstos son transportados por la entidad holandesa a otros Estados miembros así como a terceros países.
Para el embalaje de los frutos la consultante utiliza una maquinaria que es objeto de arrendamiento por parte de la entidad holandesa.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones efectuadas por la consultante a favor de la entidad holandesa así como del arrendamiento de la maquinaria por esta última.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, las prestaciones de servicio son definidas por el artículo 11 de la Ley del Impuesto como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De conformidad con lo anterior, tanto la consultante como la entidad holandesa tendrán, a los efectos del Impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones efectuadas constituyen prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- La localización de las prestaciones de servicio debe efectuarse de conformidad con las reglas contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. En concreto, señala el artículo 69 de la Ley del Impuesto que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
e) la labor del suelo, incluidas actividades agrícolas tales como la labranza, la siembra, el riego y la fertilización;
(…).”.
3.- Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA” que han entrado en vigor en 2017 publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.
En dichas Notas Explicativas, señala la Comisión, respecto del concepto de bien inmueble, lo siguiente:
“51. También se hace referencia a lo que se encuentra sobre la superficie de la tierra. Habida cuenta del contexto de la disposición, no todo lo que esté simplemente sobre el suelo se considerará «inmuebles».
52. Los bienes también deben estar unidos o incorporados al terreno, o anclados en él. Por consiguiente, esta disposición incluye, en particular, los árboles y cultivos (cabe señalar que, ya que estos tienen raíces en la tierra, también están contemplados en la parte que dice «por debajo de la superficie de la tierra»), en la medida en que permanezcan unidos al suelo.”.
Adicionalmente, respecto de las actividades agrícolas, el mismo documento establece que:
“177. Dado que las actividades agrícolas pueden abarcar una amplia gama de actividades, el Reglamento de ejecución del IVA exige aplicar una definición estricta a efectos del IVA. Las actividades agrícolas deben considerarse vinculadas a bienes inmuebles únicamente en la medida en que se refieran a la labor del suelo. Por ejemplo, la cría de ganado es una actividad agrícola que no se considera vinculada a bienes inmuebles. Asimismo, la manipulación, la transformación, el envasado, el etiquetado y el transporte de los cultivos después de la cosecha o de los árboles una vez talados no pueden calificarse de servicios vinculados a bienes inmuebles.”.
De acuerdo con el escrito de consulta, la consultante prestará a la entidad holandesa todos los servicios de siembra, cultivo y recolección necesarios para la obtención de unas semillas específicas a partir de las semillas que previamente han sido suministradas por la holandesa. La holandesa, durante todo el proceso, mantiene la propiedad tanto sobre las semillas originarias como sobre el cultivo así como sobre las semillas resultantes del cultivo.
De acuerdo con lo anterior, debe señalarse, en primer lugar, que los cultivos a los que se refiere la consulta tienen la consideración de bien inmueble durante el tiempo en que éstos permanezcan enraizados en la tierra.
Adicionalmente, los servicios prestados por los contratistas, calificados por la consultante como servicio de transformación de materias primas en producto final, deben ser calificados como actividades agrícolas en la medida en que se refieren a las labores propias del cultivo de la tierra.
Por tanto, los servicios prestados por la consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al estar situados los cultivos, como parece inferirse del escrito de consulta, en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Respecto del alquiler de la maquinaria por parte de la holandesa, esta prestación de servicios estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 por ser la consultante un empresario o profesional actuando como tal y con sede de actividad económica situada en el territorio de aplicación del Impuesto.
En caso de que la entidad holandesa no estuviera establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, la consultante será el sujeto pasivo de dichos servicios de conformidad con el artículo 84.Uno.2º de la Ley del Impuesto que dispone que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.
(…).”.
5.- Por último, debe recordarse que, de conformidad con el artículo 91.Uno.2.3º de la Ley del Impuesto:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
3.º Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.
(…).”.
En otro caso, el tipo impositivo aplicable a los servicios objeto de consulta será el tipo impositivo general del 21 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11,