La operación de escisión parcial descrita califica para el régimen especial del capítulo VIII del TRLIS, siempre que concurran los requisitos legales: (i) el patrimonio segregado esté constituido por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades; y (ii) el patrimonio remanente en la escindida consista en participaciones mayoritarias en otras entidades o en una rama de actividad. La DGT confirma que la segregación de participaciones del 100% en una entidad, manteniendo en la escindida su actividad operativa de seguridad privada, cumple estos requisitos, siempre que esta última constituya un conjunto patrimonial susceptible de funcionar autónomamente.
Hechos
La entidad consultante pertenece a cuatro personas físicas con parentesco familiar, su objeto social comprende las actividades de central receptora de alarmas y de instalación y mantenimiento de aparatos y dispositivos de seguridad, y cuenta con los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de su actividad.
Con anterioridad a 2008, la consultante realizaba tanto la actividad de seguridad privada como la actividad de arrendamiento, contando en su activo con un conjunto de inmuebles destinados a desarrollar las dos actividades contando para ello con los medios materiales y personales adecuados. Debido a la incompatibilidad normativa de la actividad de arrendamiento de inmuebles con la inscripción y autorización de empresa de seguridad privada, en diciembre de 2008 procedió a realizar las aportaciones no dinerarias de la actividad de arrendamiento de los inmuebles a una entidad de nueva creación X, en la que participa al 100%, acogiéndose dichas aportaciones al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Se proyecta realizar una operación de reestructuración empresarial consistente en la escisión parcial financiera de la entidad consultante, con la finalidad de aportar a una entidad de nueva creación la totalidad de la participación que ostenta en la sociedad X, sociedad dedicada al sector inmobiliario, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la sociedad adquirente, que serán atribuidos a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. A través de esta operación la consultante continuaría en el ejercicio de su actividad de seguridad privada, con los medios materiales y humanos para ello, y la sociedad de nueva creación, adquirente del patrimonio escindido, desempeñaría la función de sociedad holding tenedora del 100% de las participaciones de la sociedad X y de aquellas nuevas inversiones que se proyecten en un futuro.
La justificación de la operación proyectada es la siguiente:
- Crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional las diferentes actividades económicas desarrolladas por las sociedades, favoreciendo un incremento de la rentabilidad en todas las áreas de negocio, independizando así la financiación y expansión de cada sociedad.
- Diferenciar los distintos negocios empresariales, siendo por un lado, los servicios de seguridad privada, y por otro, la actividad de arrendamiento de inmuebles, permitiendo una doble gestión más especializada y sectorializada a través de estructuras diferentes que atienda a las características financieras y estratégicas de cada sector empresarial.
- Potenciar la actividad inmobiliaria, contando a tal efecto con personal especializado y adecuado para la gestión de otras inversiones dedicadas a dicha actividad, posibilitando una existencia de equipos gestores diferenciados que planteen y ejecuten la estrategia empresarial más adecuada en cada momento con respecto a cada una de las ramas de actividad, evitando situaciones actuales de priorización entre las distintas actividades.
- Limitar los riesgos patrimoniales derivados del ejercicio de cada actividad sin comprometer recursos y patrimonio asociados a una sociedad por la operativa propia de la otra, protegiendo así el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales derivados de la actividad de seguridad privada.
- Preparar la estructura para la posible entrada en un momento futuro de inversores terceros en cada uno de los sectores de actividad, entendidos éstos de manera independiente, sin que cada una de dichas inversiones afecten a la otra actividad ni signifique que tengan que participar en los riesgos ligados a la otra actividad desarrollada por la empresa. En particular, se ha planteado la posibilidad de transmitir a un inversor tercero, independiente del grupo familiar, la actividad de seguridad privada desarrollada por la consultante, habiendo mostrado dicho inversor un interés manifiesto en la compra de las participaciones de dicha sociedad, si bien no estando interesado en los activos inmobiliarios o societarios (participaciones en sociedades existentes en la misma).
Cuestión planteada
Confirmación de si la operación descrita se calificaría dentro del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de que los motivos apuntados son suficientes a efectos de la aplicación del citado régimen.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
En el caso concreto planteado, se produce la segregación de la participación mayoritaria (100%) en una entidad, mientras que en el patrimonio de la escindida se mantiene su actividad de seguridad privada. Así pues, en este caso resulta necesario que el patrimonio que permanece en la sociedad escindida tras la operación de escisión parcial financiera constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Del escrito de consulta parece desprenderse el cumplimiento de los citados requisitos, si bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas, en su caso, ante los órganos competentes correspondientes en materia de comprobación.
Por tanto, siempre y cuando se cumpliese la regla de proporcionalidad previamente descrita en relación con la atribución de participaciones en el capital de la sociedad adquirente a los socios de la entidad escindida, la escisión financiera planteada podría ser susceptible de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación tiene como finalidades crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional las diferentes actividades económicas desarrolladas por las sociedades, favoreciendo un incremento de la rentabilidad en todas las áreas de negocio, independizando así la financiación y expansión de cada sociedad; diferenciar los distintos negocios empresariales, siendo por un lado, los servicios de seguridad privada, y por otro, la actividad de arrendamiento de inmuebles, permitiendo una doble gestión más especializada y sectorializada a través de estructuras diferentes que atienda a las características financieras y estratégicas de cada sector empresarial; potenciar la actividad inmobiliaria, contando a tal efecto con personal especializado y adecuado para la gestión de otras inversiones dedicadas a dicha actividad, posibilitando una existencia de equipos gestores diferenciados que planteen y ejecuten la estrategia empresarial más adecuada en cada momento con respecto a cada una de las ramas de actividad, evitando situaciones actuales de priorización entre las distintas actividades; y limitar los riesgos patrimoniales derivados del ejercicio de cada actividad sin comprometer recursos y patrimonio asociados a una sociedad por la operativa propia de la otra, protegiendo así el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales derivados de la actividad de seguridad privada. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la consultante añade una última finalidad, que es la de preparar la estructura para la posible entrada en un momento futuro de inversores terceros en cada uno de los sectores de actividad, entendidos éstos de manera independiente, sin que cada una de dichas inversiones afecten a la otra actividad ni signifique que tengan que participar en los riesgos ligados a la otra actividad desarrollada por la empresa. En concreto, manifiesta que se ha planteado la posibilidad de transmitir a un inversor tercero, independiente del grupo familiar, la actividad de seguridad privada desarrollada por la consultante, habiendo mostrado dicho inversor un interés manifiesto en la compra de las participaciones de dicha sociedad, si bien no estando interesado en los activos inmobiliarios o societarios (participaciones en sociedades existentes en la misma). De ser la finalidad de la operación la transmisión de la participación en la consultante se entendería que la misma es un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades empresariales de la entidad consultante, sino más bien, una operación que facilitaría la transmisión de parte del negocio del grupo familiar, con la ventaja fiscal obtenida en la operación al ser aplicable los coeficientes de reducción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la transmisión de la participación, en cuyo caso no sería de aplicación el régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96