Las aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales (distintos de acciones/participaciones) por IRPF pueden acogerse al régimen especial del art. 94 TRLIS si concurren: (i) que la sociedad receptora sea residente o tenga EP permanente en España; (ii) que el aportante participe al menos el 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) que los elementos estén afectos a actividad económica con contabilidad conforme al Código de Comercio; y (iv) valoración no superior al valor normal de mercado. La aportación de rama de actividad hotelera (conjunto de medios materiales y humanos funcionalmente integrados) cumple estos requisitos siempre que el consultante acredite contabilidad organizada y la participación accionarial resultante del 5%.
Hechos
La persona física es titular al 100% de un negocio consistente en la explotación de un hotel. Para el desarrollo de dicho negocio, la persona física consultante cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y humanos y lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Tanto el negocio hotelero mencionado como el hotel objeto de explotación eran propiedad, al 50% de la persona física consultante y de su marido, casados en régimen de gananciales. No obstante, tras el fallecimiento del esposo, el 100% del negocio hotelero le corresponderá a la consultante, así como el usufructo del 50% del bien inmueble, en tanto que la nuda propiedad (50%) corresponderá a los hijos. No obstante, dado que la herencia aún no ha sido aceptada, la nuda propiedad (50%) corresponde a la masa hereditaria pendiente de adjudicar.
En la actualidad, es intención de la familia aportar la totalidad del negocio hotelero a una sociedad mercantil, la cual estará íntegramente participada por la familia, con la finalidad de articular adecuadamente la organización de medios materiales y humanos necesarios para logar un mejor control de la actividad y un mayor desarrollo económico y financiero del negocio.
Cuestión planteada
Se plantea las aportaciones no dinerarias planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante pretende aportar a una sociedad mercantil todos los medios materiales y humanos afectos al desarrollo del negocio hotelero desarrollado por cuenta propia. Entre los elementos patrimoniales objeto de aportación se encuentra el derecho de nuda propiedad correspondiente al 50% del bien inmueble (hotel) El derecho de nuda propiedad correspondiente al 50% restante del bien inmueble será igualmente aportado a la sociedad beneficiaria. En la actualidad, dicho 50% restante forma parte de la masa hereditaria del esposo de la consultante, la cual está pendiente de adjudicación, habiendo sido llamados como herederos los hijos del causante.
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que la persona física consultante pretende aportar, tanto el mencionado inmueble como el resto de medios materiales y humanos afectos al negocio hotelero, el cual implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos y, por lo tanto, constituye una actividad económica, cuya contabilidad es llevada de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, dicha aportación tendrá por objeto la rama de actividad afecta a la mencionada actividad por lo que cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria especial, al amparo de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS.
Respecto a la aportación de la nuda propiedad correspondiente al 50% restante del inmueble, en la medida en que, en la actualidad, la herencia se encuentra yacente, es decir aún no ha sido aceptada por los hijos del fallecido llamados como herederos, dicho inmueble forma parte de la correspondiente masa hereditaria.
Siguiendo la doctrina mayoritaria, en caso de inexistencia de previsiones testamentarias que impongan una determinada forma de administración del caudal hereditario, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 999.3 del Código Civil, en virtud del cual “Los actos de mera conservación o administración provisional no implican la aceptación de la herencia, si con ellos no se ha tomado el título o la cualidad de heredero”, determina que el llamado o los llamados a la herencia pueden, como regla general, gestionar los bienes hereditarios:
Al respecto, dado que se trata de bienes pertenecientes en pro indiviso a los llamados a la herencia, cabe traer a colación lo dispuesto en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes del Código Civil, relativo a la comunidad de bienes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 94.1 del TRLIS, previamente transcrito, será necesario que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en las todos los aportantes de la sociedad civil de tal manera que cada una de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria. En el supuesto concreto planteado no existen datos para apreciar el cumplimiento de dicho requisito por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Tratándose de la aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
De los datos que se derivan de la consulta, el inmueble perteneciente hoy a la masa hereditaria (50%) y al cónyuge supérstite (50%) estuvo afecto al desarrollo del negocio hotelero que explotaban, conjuntamente el finado y su esposa, con carácter previo a su fallecimiento. Con posterioridad, dicho inmueble continúa estando afecto al negocio hotelero, desarrollado íntegramente por la esposa supérstite del causante, a la cual le corresponde el 50% del derecho de nuda propiedad y el 100% del derecho de usufructo sobre dicho inmueble.
En relación con la aportación, por parte de la herencia yacente, de los derechos de plena propiedad que ostenta sobre el 50% del inmueble, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, siempre la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.
No obstante lo anterior, dado que el derecho de usufructo que recae sobre el inmueble corresponde íntegramente al cónyuge supérstite, cabe mencionar que se están aportando dos derechos reales diferenciados, por lo que habrá que analizar por separado la situación de los aportantes de ambos tipos de derechos.
El derecho real de usufructo, derecho limitativo del de propiedad de duración temporal, confiere a su titular la facultad de uso y aprovechamiento exclusivo del bien ajeno sobre el que recae. Su régimen común, el aplicable salvo pacto o disposición en sentido contrario, supone que “el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia.”, (artículo 467 del Código Civil), y que “el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados” (artículo 471 del Código Civil). Por tanto, una vez separado el derecho de uso del de propiedad, resulta que tan solo el usufructuario está en disposición de realizar cualquier tipo de aprovechamiento sobre el bien usufructuado, incluido, por supuesto, su aprovechamiento mediante una explotación económica (hotelera). Por tanto, en el supuesto concreto planteado el derecho de usufructo será un elemento patrimonial afecto a la actividad económica realizada por el propio usufructuario.
Sin embargo, no podrá decirse lo mismo de la aportación de los derechos de nuda propiedad por parte de los hijos, llamados a la herencia. En primer lugar, porque los titulares de tales derechos no serían titulares de la explotación económica realizada sobre el inmueble sobre el que recae el derecho de nuda propiedad.
En segundo lugar, porque el derecho del que disponen, la nuda propiedad, es un derecho que temporalmente no permite la explotación del bien, dado que hasta la extinción del usufructo todas las facultades de uso del inmueble están en manos del usufructuario. Por tanto, el derecho de nuda propiedad sobre el 50% del inmueble, correspondiente a la herencia yacente, no podrá considerarse afecto a ninguna explotación económica.
Como consecuencia de lo anterior, la aportación no dineraria, efectuada por los partícipes en la herencia yacente, del derecho de nuda propiedad que recae sobre el 50% del inmueble afecto a la actividad de explotación hotelera llevada a cabo por la usufructuaria, no estará amparada por el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto a la aportación realizada por el cónyuge supérstite, tanto del derecho de usufructo (100%) como del derecho de nuda propiedad (50%) sobre el bien inmueble afecto al ejercicio de la actividad hotelera desarrollada por el propia aportante, junto con los restantes elementos afectos a dicha actividad, en la medida en que se cumpla el requisito de participación individual, en al menos un 5%, en el capital social de la sociedad beneficiaria tras la operación de aportación, dicha aportación podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS, siguiendo lo dispuesto en el artículo 94.1 del TRLIS.
No obstante lo anterior, en relación con la afectación del inmueble al negocio hotelero es necesario tener en cuenta que la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.
En el supuesto concreto planteado no existe información acerca del plazo durante el cual el inmueble objeto de transmisión ha venido formando parte del patrimonio personal del contribuyente ni acerca del plazo transcurrido entre su afectación a la actividad mencionada y su aportación a la nueva sociedad.
Por tanto, en la medida en que entre la fecha de afectación del inmueble a la actividad hotelera y la fecha en que se pretende aportar a una sociedad no hubiera transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, tal elemento no podría considerarse como afecto a una actividad económica, por lo que no cumpliría el requisito de afectación a una actividad económica, exigido tanto en el artículo 94.1.d) como en el artículo 94.2 del TRLIS, para que la operación pudiera aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS, requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de articular adecuadamente la organización de medios materiales y humanos necesarios para logar un mejor control de la actividad y un mayor desarrollo económico y financiero del negocio. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96-2-