Las rentas del establecimiento permanente en Costa Rica están exentas conforme al artículo 22 TRLIS si concurren sus requisitos: actividades empresariales (mínimo 85% de ingresos de fuente costarricense), gravamen en Costa Rica por impuesto análogo al IS y no estar en paraíso fiscal. En ausencia de convenio CDI España-Costa Rica, no procede la deducción de retenciones costarricenses sobre remesas (artículo 31 TRLIS exige rentas "gravadas en el extranjero", no retenidas). La aplicabilidad de la exención depende de verificar que el establecimiento cumple condición de actividad empresarial cualificada y que Costa Rica constituye gravamen análogo al IS.
Hechos
La entidad consultante tiene un establecimiento permanente en Costa Rica a efectos de desarrollar su actividad en dicho país. Dicho establecimiento es considerado sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de dicho país, tributando por los ingresos que obtenga.
Con carácter adicional está sujeto al Impuesto sobre las Remesas al exterior al transferir a España los beneficios. Sin embargo, podría quedar exento de este Impuesto si se prueba que a los perceptores de los ingresos remesados no se les concede crédito o deducción en los países en que residen por el Impuesto pagado en Costa Rica.
Cuestión planteada
Si las rentas que obtiene el establecimiento permanente en Costa Rica están exentas del Impuesto sobre Sociedades al amparo del artículo 22 del TRLIS. Si cabe deducirse las cantidades satisfechas o retenidas por el Impuesto costarricense sobre las Remesas al exterior.
Contestación
En primer lugar, la consultante manifiesta que está sujeta al Impuesto sobre la Renta costarricense, Impuesto que recae sobre la renta proveniente de cualquier fuente costarricense, y que deja exenta la renta generada en el exterior. Además está sujeto al Impuesto sobre las remesas al exterior, que se genera cuando la renta o beneficio de fuente costarricense se paga o pone a disposición de personas domiciliadas en el exterior.
España no tiene firmado ningún convenio para evitar la doble imposición internacional en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio con Costa Rica. Por tanto será la normativa interna, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, la que habrá de aplicarse para evitar la posible doble imposición.
En definitiva, la entidad consultante tributará en España por su renta mundial, tanto por la obtenida en España como en Costa Rica a través de su establecimiento permanente en dicho territorio. En su caso, de cumplir las condiciones exigidas, resultará aplicable la exención del artículo 22 del TRLIS, o la deducción del artículo 31 de la misma norma. El artículo 31 parte de la base de que se integran en la base imponible rentas obtenidas y gravadas en el extranjero.
El artículo 22 declara exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando, entre otros, se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en la letra c) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal
(…)
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.”
En referencia al cumplimiento del primero de los requisitos, la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS considera, entre otras, rentas procedentes de actividades empresariales en el extranjero aquellas en que al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a:
“1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.”
Dado que no se describen las actividades llevadas a cabo por el establecimiento permanente, cabe señalar que habrá de concurrir en su actividad las condiciones señaladas anteriormente para que se entienda cumplido este requisito referido a la condición de empresarial de las actividades desarrolladas.
En relación con el segundo requisito, para determinar si el establecimiento permanente ha sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por el establecimiento permanente, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla, dada la remisión que a estos efectos hace el artículo 22 al 21 del TRLIS. Se presumirá cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
No existe Convenio entre España y Costa Rica para evitar la doble imposición, por lo que se han de analizar el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto adicional sobre Remesas al exterior costarricenses a los que está sujeto el establecimiento permanente en dicho territorio. Se trata en ambos casos de Impuestos territoriales, que gravan las rentas de fuente costarricense y no las obtenidas en el exterior.
Este Impuesto sobre la Renta difiere del Impuesto sobre Sociedades español en que es territorial y no grava la renta mundial obtenida por los contribuyentes, es decir, no grava los ingresos de fuente extranjera. No obstante, a efectos de aplicar el régimen de exención establecidos en el artículo 21 y 22 del TRLIS lo fundamental es valorar los tributos a los que han sido sometidas las diferentes fuentes de rentas, cualquiera que sea su origen y la forma de su determinación, esto es, en el caso planteado deberá tenerse en consideración los tributos que gravan tanto la renta de fuente costarricense como la de fuente extranjera, de manera que si ambos tienen una naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades podrá aplicarse el régimen de exención.
En el caso planteado, el tributo que grava la renta de fuente costarricense puede considerarse de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades por cuanto tiene como finalidad gravar la renta generada en ese territorio. También puede considerarse de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades el gravamen adicional por las remesas al exterior de las rentas de fuente costarricense dado que parece constituir un impuesto adicional al de la renta. En cuanto a la renta de fuente extranjera, en caso de obtenerla el establecimiento permanente, deberá valorarse si ha estado gravada igualmente por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en el territorio donde se ha generado.
De cumplirse la condición anterior sobre la totalidad de la renta obtenida por el establecimiento permanente, podrá aplicarse el régimen de exención del artículo 22.
En definitiva, ante un sistema de imposición territorial como el de Costa Rica, la matriz o casa central se verá obligada a distinguir y justificar qué parte de su renta se ha obtenido y está sujeta a tributación en Costa Rica y qué parte no. Respecto de esta última se deberá determinar si están asimismo, sujetas a tributación por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al español. El método de exención del artículo 22 del TRLIS será aplicable sólo a las rentas que hayan sido gravadas en el extranjero por un Impuesto de las características señaladas, ya sea en Costa Rica o en el país en el que se obtienen, circunstancia sobre la que no se tiene información en este caso.
Por último, cabe señalar que esta exención no será aplicable a las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y sobre las que opte por aplicar la deducción establecida en el artículo 31 del TRLIS. Esta opción se ejercerá por cada establecimiento permanente situado en el exterior.
Por tanto se puede optar por aplicar, respecto de tales rentas, la deducción por doble imposición internacional, regulada en el artículo 31 del TRLIS, en los siguientes términos:
“1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que la entidad consultante integre en su base imponible una renta obtenida y gravada en el extranjero, podrá deducir el impuesto satisfecho en el extranjero (tanto el Impuesto sobre la renta como, en su caso, la retención del impuesto sobre las remesas al exterior) con las condiciones y requisitos establecidos en el citado precepto legal, siempre que la mencionada tributación responda a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 22 y 31