Una escisión parcial ejecutada conforme a la normativa mercantil (art. 69 y ss. Ley 3/2009) accede al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que se cumplan las condiciones del art. 83.2 TRLIS: si los socios reciben valores en las entidades adquirentes en proporción distinta a la que ostentaban en la escindida, los patrimonios transmitidos deben constituir ramas de actividad completas y autónomas; el requisito de compensación en dinero inferior al 10 % nominal resulta aplicable sin exceptuarse por esta circunstancia.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española cuyo objeto social es la compraventa y distribución al por mayor y menor de bebidas y productos de alimentación, así como el transporte y distribución por carretera de todo tipo de mercancías entre otros, con una cifra de negocios superior a los cuatro millones de euros y una plantilla media superior a sesenta personas. El capital pertenece a tres socios residentes en España unidos por vínculos familiares.
Más del cincuenta por ciento del activo de la entidad consultante está representado por depósitos a corto plazo constituidos en una entidad bancaria procedentes del importe de la venta de la nave industrial que ocupó. Dicha venta se produjo en años anteriores.
La entidad consultante pretende iniciar un proceso de reorganización, consistente en la escisión total mediante su disolución sin liquidación, dando lugar a dos nuevas sociedades continuando una de ellas con la actividad de distribución de bebidas y productos de alimentación, y traspasando a la otra la tesorería e inversiones financieras a corto plazo, con el objeto de iniciar nuevas actividades distintas de la realizada hasta la fecha.
Las dos nuevas sociedades estarías participadas íntegramente por los actuales socios en igual proporción, no produciéndose variación alguna en ese sentido.
Los motivos a los que responde la operación planteada son:
-La preparación de la sucesión empresarial y el asentamiento de las bases para la elaboración de un protocolo familiar.
-La reorganización y delimitación de actividades.
-La reorganización de los recursos y un mejor aprovechamiento de los mismos. Con la creación de una sociedad distinta, se iniciará un proceso de diversificación de actividades bajo esta nueva estructura societaria, con una gestión diferenciada de la otra sociedad que continuará realizando la actividad tradicional de distribución de bebidas y productos de alimentación.
-La creación de una estructura que permita el crecimiento sobre nuevos negocios e inversiones ajenas a la actividad tradicional de distribución. Se busca diversificar las actividades buscando nuevas oportunidades sobre la base de la fortaleza financiera que ostenta la sociedad y a través de una sociedad distinta.
-Construir una estructura que proteja el patrimonio, delimitando las actividades con la separación del patrimonio mobiliario que representan los depósitos bancarios de los riesgos inherentes a la actividad puramente comercial desarrollada por la sociedad.
Cuestión planteada
Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de reorganizar los recursos y conseguir un mejor aprovechamiento de los mismos, crear una estructura que permita el crecimiento sobre nuevos negocios e inversiones ajenas a la actividad tradicional de distribución, constituir una estructura que proteja el patrimonio, preparar la sucesión empresarial y el asentamiento de las bases para la elaboración de un protocolo familiar y separar el patrimonio mobiliario de los riesgos inherentes a la actividad puramente comercial. En la medida en que dichas nuevas inversiones empresariales se realicen en la entidad beneficiaria de la tesorería y de las inversiones financieras a corto plazo con relación de continuidad, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83-2