El ejercicio del derecho de reversión (art. 812 CC) genera IS/Donaciones como hecho imponible de sucesión (obligado: causahabiente en reversión), mientras que la posterior donación del inmueble constituye IS/Donaciones por título gratuito inter vivos (obligado: donatario). En IRPF, la transmisión del inmueble por reversión y su posterior donación a tercero puede generar ganancia patrimonial (art. 36 LIRPF) si el valor de transmisión supera el de adquisición, valorando ambos por sus importes reales.
Hechos
Ejercicio del derecho de reversión a que se refiere el artículo 812 del Código Civil. Se pretende donar de forma inmediata el inmueble objeto de la reversión.
Cuestión planteada
Impuestos aplicables y obligados al pago. Efectos en el IRPF de la persona que ejerce el derecho.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En cuanto a la figura de la reversión, el artículo 812 del Código Civil –encuadrado en la sección 5ª (“De las legítimas”) del capítulo II (“De las herencias”) del título III de su libro III- dispone que “los ascendientes suceden con exclusión de otras personas en las cosas dadas por ellos a sus hijos o descendientes muertos sin posteridad, cuando los mismos objetos donados existan en la sucesión. Si hubieren sido enajenados, sucederán en todas las acciones que el donatario tuviera con relación a ellos, y en el precio si se hubieren vendido, o en los bienes con que se hayan sustituido, si los permutó o cambió”.
Este derecho de reversión constituye una de las llamadas reservas sucesorias, que tienen por finalidad limitar el derecho de disposición del causante sobre determinados bienes, que deben transmitirse a determinados herederos forzosos o legítimos. Se trata, pues, de una figura encuadrada en el derecho de sucesiones por causa de muerte; en concreto, en la parte legítima de la herencia, que el artículo 806 del Código Civil define como “la porción de bienes de que el testador no puede disponer por haberla reservado la ley a determinados herederos, llamados por esto herederos forzosos”.
La tributación de la adquisición de bienes derivada del ejercicio del derecho que nos ocupa debe buscarse, por tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, regulado por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, cuyo artículo 3 a) establece como uno de los hechos imponibles “la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”. Resultará obligada al pago, a título de contribuyente, la causahabiente (artículo 5 a) de la Ley 29/1987), condición que recaerá en la madre del fallecido.
La posterior donación del inmueble constituye también hecho imponible en el impuesto citado (el artículo 3 b) de la Ley 29/1987 prevé “la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”) recayendo la obligación de pago sobre el donatario, conforme al artículo 5 b) de la misma ley.
Por último y en lo que se refiere a los efectos en el IRPF de la persona que adquiere el inmueble por reversión y lo dona a un tercero, ha de tenerse presente que de conformidad con el artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que regula dicho impuesto, en los supuestos de transmisión a título lucrativo –como sería el caso- podría existir una ganancia patrimonial de superar el valor de transmisión al de adquisición, tomando en ambos casos por importe real de tales valores aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. En cualquier caso, no podrán computarse pérdidas patrimoniales al tratarse de una transmisión lucrativa (artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-a)