La transmisión fraccionada del patrimonio empresarial (licencias de taxi y vehículos) por causa de jubilación queda sujeta a IVA en su integridad, ya que la imposibilidad regulatoria de transmitir ambas licencias a un único adquirente impide acceder a la exención del artículo 7.1.a) LIVA (transmisión de totalidad del activo a un solo adquirente que continúe la actividad). Los actos separados de transmisión constituyen entregas sujetas conforme al artículo 4.1 LIVA, incluso aunque la cesión derive del cese de actividad; la exención no opera cuando existe fraccionación subjetiva del adquirente, independientemente de que sea por causa de jubilación o impedimento normativo municipal.
Hechos
El consultante ejerce la actividad de autotaxi, teniendo la concesión de dos licencias municipales. La citada actividad determina el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, tributando en el IVA por el régimen especial simplificado.
Habiendo rebasado el consultante los 65 años de edad tiene intención de jubilarse, y como consecuencia de la jubilación transmitirá los activos afectos a la actividad y, en especial las dos licencias de taxi.
No obstante, la normativa municipal de Valladolid impide la transmisión a una misma persona de las dos licencias municipales de taxi.
Cuestión planteada
¿Cuál ha de ser el tratamiento fiscal tanto respecto del IRPF como del IVA de la operación de transmisión del patrimonio empresarial del consultante, constituido básicamente por dos licencias municipales y dos vehículos, cuando la transmisión es originada por la jubilación, teniendo como condicionante ineludible el hecho que el régimen municipal de transmisión de licencias de taxi impide la transmisión de las dos referidas licencias a favor de una misma persona, y por consiguiente la transmisión se producirá en dos actos y momentos diferentes?
Contestación
1. Tributación en el IVA.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
El artículo 7, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 transcrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la actualidad, artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal de Justicia) señala en el apartado 31 de su sentencia Zita Modes que “un Estado miembro que hace uso de la facultad conferida por la primera frase del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva debe aplicar la regla de la no entrega a toda transmisión de una universalidad total o parcial de bienes y no puede, por tanto, limitar la aplicación de dicha regla sólo a alguna de estas transmisiones, salvo en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado”.
En concreto el Tribunal de Justicia define en el apartado 40 de esta sentencia el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» señalando que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
En este sentido, la disposición adicional segunda.uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, dispone lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades define una rama de actividad como el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.
Por tanto, sólo en la medida en que los bienes que van a ser objeto de transmisión puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido descrito no estaría sujeta su entrega al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de un conjunto de elementos patrimoniales que parcialmente integran el patrimonio del sujeto pasivo que no pueda ser considerada como una rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1.b) de la Ley Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, se encontrará sujeta al mismo.
Asimismo, debe señalarse que considerar un conjunto de bienes como una universalidad parcial que constituye una rama de actividad es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho; en tal sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
En consecuencia, le corresponde al interesado acreditar que los diversos bienes objeto de transmisión son suficientes por sí mismos para que el adquirente desarrolle la actividad a que se refiere en su consulta y que el objeto de la transmisión comprende la totalidad de los elementos patrimoniales que integran la rama de actividad trasmitida.
En el presente supuesto, no se cumplen las condiciones señaladas en el artículo anterior porque los bienes y derechos que se transmiten no constituyen la totalidad de los elementos que integran la rama de actividad en cuestión.
El precepto en cuestión exige que sean transmitidos los elementos patrimoniales afectos a una rama, artículo determinado que significa que el objeto de la transmisión debe ser la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a una determinada rama de actividad transmitida, en cuyo caso no es necesario que el adquirente sea una sola persona sino sólo que cada rama de actividad sea transmitida a un único adquirente. Así resulta de la interpretación literal del precepto, recogida en primer término por el artículo 3.1 del Código civil, según el cual las normas deben interpretarse según el sentido propio de sus palabras.
Este último criterio hermenéutico se encuentra corroborado, además, por la razón que justifica este supuesto de no sujeción, que es permitir una excepción a la regla general que establece la sujeción de la transmisión de los elementos del patrimonio empresarial cuando el objeto de la transmisión sea una universalidad parcial de bienes. Por esta causa, se exige que tales transmisiones comprendan la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a una rama de actividad, o a varias en su caso, pues de lo contrario se estaría declarando la no sujeción de las entregas de elementos patrimoniales aislados, lo que resulta contrario tanto al espíritu y finalidad de este supuesto de no sujeción como al del artículo 4 parcialmente transcrito anteriormente que regula el propio hecho imponible del Impuesto.
No es óbice a este supuesto de sujeción, el hecho de que la normativa municipal aplicable no permita la transmisión de dos licencias a una misma persona, pues las condiciones en que se ejerce una determinada actividad económica, o el cese en la misma, no pueden lesionar el principio de neutralidad que debe gobernar el Impuesto sobre el Valor añadido, por lo que las excepciones al mismo deben ser únicamente aquéllas que se reconozcan por su normativa reguladora.
2. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por lo que se refiere al IRPF, la transmisión de los activos fijos afectos a una actividad económica constituyen ganancias o pérdidas patrimoniales.
Estas ganancias o pérdidas patrimoniales se determinarán elemento por elemento, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.n de la Ley 35/2006, de 29 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que tuvo su entrada en vigor el día 1 de enero de 2007, por diferencia entre el valor de transmisión y el valor contable de cada elemento.
Para determinar el valor contable, se deben sustituir las amortizaciones contables por las amortizaciones fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima, tal y como dispone el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
No obstante, si la transmisión de las licencias de taxi generasen ganancias patrimoniales, estas podrán beneficiarse de la reducción prevista en el artículo 42 del citado Reglamento del Impuesto, aplicable por los contribuyentes que ejerzan la actividad de transporte por autotaxis, determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, transmitan activos fijos inmateriales y la transmisión esté motivada por, entre otras causas, por jubilación del titular de la actividad.
Esta reducción se aplicará aunque las licencias de taxi no puedan transmitirse a un mismo adquirente, siempre que se cumplan los requisitos expresados en el párrafo anterior.
La reducción a aplicar será la siguiente:
Tiempo transcurrido desde la adquisición del activo fijo inmaterial Porcentaje aplicable
Más de doce años . . . . . . . . . . . . . . . 100 por ciento
Más de once años . . . . . . . . . . . . . . . 87 por ciento
Más de diez años . . . . . . . . . . . . . . . 74 por ciento
Más de nueve años . . . . . . . . . . . . . . . 61 por ciento
Más de ocho años . . . . . . . . . . . . . . . 54 por ciento
Más de siete años . . . . . . . . . . . . . . . 47 por ciento
Más de seis años . . . . . . . . . . . . . . . 40 por ciento
Más de cinco años . . . . . . . . . . . . . . . 33 por ciento
Más de cuatro años . . . . . . . . . . . . . . . 26 por ciento
Más de tres años . . . . . . . . . . . . . . . 19 por ciento
Más de dos años . . . . . . . . . . . . . . . 12 por ciento
Más de uno año. . . . . . . . . . . . . . . 8 por ciento
Hasta un año. . . . . . . . . . . . . . ........ 4 por ciento
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 37-1-n; Ley 37/1992, Art. 7-1; RIRPF RD 439/2007, Arts. 40-2, 42