La aportación no dineraria se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94) conforme cumpla: (i) que la receptora sea residente en España o tenga EP en territorio español afecto a los bienes, e (ii) que la aportante participe post-operación en fondos propios de la receptora en al menos el 5%. Bajo estas condiciones, la operación reúne los requisitos objetivos para la opción de neutralidad tributaria, sin perjuicio de las causas de exclusión del art. 96.2 que deben verificarse en cada caso concreto.
Hechos
La entidad consultante es titular de un porcentaje de participación superior al 5% en los fondos propios de la entidad A dedicada a la actividad de restauración.
La entidad X es a su vez titular de un porcentaje de participación superior al 5% en los fondos propios de la entidad B dedicada igualmente a la actividad de restauración.
Las sociedades A y B van a llevar a cabo un proceso de reestructuración empresarial con el fin de concentrar sus actividades bajo una dirección única
La entidad consultante, así como la entidad X, tienen intención de constituir una nueva sociedad mediante la aportación de las participaciones que respectivamente detentan en las sociedades A y B con el propósito de concentrar en una única sociedad, todas las participaciones que poseen en las sociedades A y B, con la finalidad de que la sociedad receptora de la aportación dirija y gestione las participaciones recibidas facilitando así la consecución de los siguientes objetivos:
- fortalecer la unidad de dirección y administración de los títulos aportados, reforzando y consolidando su posición en el capital de las sociedades participadas;
- facilitar la obtención de recursos financieros mediante una estructura económico-patrimonial de mayor dimensión y solvencia;
- centralizar la toma de decisiones, proporcionando mayor seguridad jurídica que un simple pacto entre socios;
- separar riesgos empresariales inherentes a cada una de las sociedades aportantes de la gestión y administración de las participaciones aportadas.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación planteada puede acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS
Contestación
El apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda por lo que la contestación a la cuestión planteada se ceñirá exclusivamente a la operación de aportación no dineraria que pretende llevar a cabo la consultante sin que pueda versar sobre la aportación no dineraria que pretende realizar la sociedad X.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En definitiva, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, por lo que esta operación cumple los requisitos objetivos necesarios para acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, es preciso tener en cuenta que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Según el escrito de consulta, la aportación no dineraria planteada por la consultante se enmarca en un proceso de reestructuración empresarial de las entidades A y B, las cuales desean concentrar sus actividades de restauración bajo una dirección única, para lo cual la sociedad consultante aportará su participación significativa en A a una sociedad de nueva creación, siendo esta última igualmente beneficiaria de la participación significativa que X ostenta en B. De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la aportación de las participaciones significativas en las sociedades A y B a la sociedad de nueva creación tiene como finalidad permitir a esta última dirigir y gestionar las participaciones recibidas facilitando la consecución de los siguientes objetivos: fortalecer la unidad de dirección y administración de los títulos aportados; facilitar la obtención de recursos financieros mediante una estructura económico-patrimonial de mayor dimensión y solvencia; centralizar la toma de decisiones y separar riesgos empresariales inherentes a cada una de las sociedades aportantes de la gestión y administración de las participaciones aportadas. Tales motivos pueden reputarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96