Las entidades con carácter social a efectos de IVA que desarrollen actividades de enseñanza deben incluir estas operaciones en la declaración anual de operaciones con terceros, toda vez que la exención de IVA por actividades de educación no excluye la condición de empresarios/profesionales conforme al artículo 5.2 de la LIVA, salvo que concurra alguna causa de exclusión específica del artículo 32 del RD 1065/2007 (reducida dimensión o régimen especial aplicable).
Hechos
Entidad que realiza, entre otras, una actividad de enseñanza.
Cuestión planteada
¿Debe incluir en la Declaración Anual de Operaciones con Terceros las operaciones relativas a su actividad de enseñanza si la entidad obtiene el carácter social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido?.
Contestación
El artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, determina los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas en los siguientes términos:
1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.
A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.º.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.º.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).
2. Las personas y entidades a que se refiere el artículo 94.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.
Las entidades integradas en las distintas Administraciones públicas deberán incluir, además, en la declaración anual de operaciones con terceras personas las subvenciones, auxilios o ayudas que concedan con cargo a sus presupuestos generales o que gestionen por cuenta de entidades u organismos no integrados en dichas Administraciones públicas.
(…)
3. Además, de acuerdo con lo establecido en el artículo 93.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro, por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, de autor u otros, estarán obligados a incluir estos rendimientos en la declaración anual de operaciones con terceras personas.
Por su parte el artículo 32 del citado Reglamento determina las personas o entidades excluidas de la obligación de presentar declaración anual de operaciones con terceras personas, estableciendo:
1. No estarán obligados a presentar la declaración anual:
(…)
d) Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33.
(…)
El artículo 33 del citado Reglamento regula el contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas en los siguientes términos:
1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar.
Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.
(…).
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:
a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura o documento sustitutivo consignando los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Aquellas operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario.
c) Las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a título gratuito no sujetas o exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
d) Los arrendamientos de bienes exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido realizados por personas físicas o entidades sin personalidad jurídica al margen de cualquier otra actividad empresarial o profesional.
e) Las adquisiciones de efectos timbrados o estancados y signos de franqueo postal, excepto los que tengan la consideración de objetos de colección, según la definición que se contiene en el artículo 136.uno.3.º a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
f) Las operaciones realizadas por las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que correspondan al sector de su actividad, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén exentos de dicho impuesto.
g) Las importaciones y exportaciones de mercancías, así como las operaciones realizadas directamente desde o para un establecimiento permanente del obligado tributario situado fuera del territorio español, salvo que aquel tenga su sede en España y la persona o entidad con quien se realice la operación actúe desde un establecimiento situado en territorio español.
h) Las entregas y adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla.
i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal mediante declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente.
(…)
El artículo 2º del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, establece:
“Artículo 2.º Obligación de expedir factura.
1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en este reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)
El artículo 3º del citado Real Decreto establece las excepciones a la obligación de facturar:
“Artículo 3.º Excepciones a la obligación de expedir factura.
1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2.º, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno. 2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º, 25.º y 27.º de la Ley del Impuesto.
(…)”.
Por otra parte, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 20, apartado uno, número 8° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8°. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a )Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
t) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos."
El artículo 20, apartado uno, número 9° de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...)
"9°. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios".
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social" .
En consecuencia, las prestaciones de servicios de rehabilitación y formación de niños y jóvenes a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8° de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, comprenden las de educación y enseñanza de dichos colectivos, por entenderse subsumidos dentro del amplio concepto de formación las referidas prestaciones y estas dentro del concepto más amplio de asistencia social a que se refiere el informe de la Secretaría General Técnica del entonces Ministerio de Asuntos Sociales.
Debe aclarase que esto será así solamente cuando en el marco de una prestación de asistencia social, que comprenderá otras actuaciones genuinamente de asistencia social, se presten, de forma accesoria o complementaria a aquellas, servicios de formación. Así debe interpretarse el citado precepto y no en el sentido de que los servicios de enseñanza, por sí mismos y de forma autónoma, sean servicios de asistencia social.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. (Sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y_Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97).
Por tanto, atendiendo al pronunciamiento de la citada sentencia se entiende que cuando en el marco de una prestación de asistencia social se preste con carácter accesorio un servicio de formación, este último debe sujetarse a tributación en las mismas condiciones que el servicio principal (la asistencia social). La formación tendrá ese carácter accesorio cuando, como dice el tribunal, no constituya para el destinatario un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal; la asistencia social.
En consecuencia, las prestaciones de servicios de formación que realice una entidad de Derecho Público o una entidad o establecimiento privado de carácter social a niños y jóvenes menores de 25 años, efectuadas en el marco de una prestación principal de asistencia social, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 8° de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, como una prestación de carácter accesorio.
Las prestaciones de servicios de enseñanza, efectuadas por una entidad de Derecho Público o una entidad o establecimiento privado de carácter social para otros colectivos diferentes estarán exentas, en su caso, por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 9° de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con todo lo anterior, la entidad consultante no está obligada a declarar las entregas de bienes o prestaciones de servicios o las adquisiciones de bienes o servicios que correspondan al sector de actividad cuyas entregas de bienes o prestaciones de servicios estén exentos del impuesto sobre el Valor Añadido por ser realizadas por entidad o establecimiento de carácter social. Circunstancia que, en el supuesto planteado, se daría cuando la enseñanza pudiera ser considerada asistencia social según lo dispuesto en los apartados anteriores.
Asimismo, y según lo dispuesto en los apartados anteriores, la enseñanza como tal está excluida del deber de declaración siempre que haya supuesto una prestación de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura o documento sustitutivo consignando los datos de identificación del destinatario.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 1065/2007, arts. 31, 32 y 33