El régimen especial de fusiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) es de aplicación si la operación se ajusta a la Ley 3/2009 y cumple el artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y atribución de valores a socios), siempre que concurran motivos económicos válidos y no exista fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS. En IVA: (B) transmisión de patrimonio está sujeta y exenta como transmisión de rama de actividad, procediendo regularización de bienes de inversión y siendo posible renunciar a la exención; (C y E) transmisiones de participaciones indivisas en comunidades de bienes no están sujetas a IVA (la comunidad carece de personalidad tributaria propia), sin que proceda prorrata ni sujeto de repercusión identificable, salvo que la comunidad actúe como empresaria; los inmuebles rústicos transmitidos en plena propiedad no están sujetos (exención legal), mientras que solares urbanos sí lo están, permitiéndose renuncia a exención en este caso.
Hechos
Cuatro hermanos participan, en un 25% cada uno de ellos, en las siguientes cuatro sociedades:
- Sociedad A, sociedad tenedora de participaciones. Participa en tres sociedades E, F y G que posteriormente se describirán, así como en otras empresas, en diversos porcentajes, dedicadas a saneamiento y recogida de basura. Indirectamente participa en uniones temporales de empresas dedicadas principalmente a la construcción de obra pública. No tiene personal empleado, ha generado pérdidas en el último ejercicio de 27.401 euros y tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 165.000 euros.
- Sociedad B, sociedad que únicamente posee una nave industrial que tiene arrendada a la sociedad G. Dicha nave fue adquirida en 2006 habiendo soportado y deducido el IVA en su adquisición. No dispone de personal empleado ni de local afecto exclusivamente a la actividad de arrendamiento. Tiene concedido un préstamo garantizado con una hipoteca sobre el inmueble. Obtiene beneficios y no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
- Sociedad C, sociedad tenedora de solares urbanos en copropiedad. Participa en una comunidad de bienes en cuanto a un 25%, siendo el objeto de su actividad la venta o promoción inmobiliaria. La comunidad de bienes en calidad de sujeto pasivo fue quien soportó y dedujo el IVA devengado en la adquisición. No dispone de personal empleado. Actualmente no genera ingresos y tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, no significativas.
- Sociedad D, sociedad que se encarga de la gestión administrativa, contable y de asesoramiento del grupo empresarial así como de los servicios de dirección, gestión y administración de obras. Tiene ocho personas en plantilla. Participa en un 50% en la sociedad F, en el 99,99% de una sociedad dedicada a la explotación de una cantera y en porcentajes superiores al 5% en otras empresas asociadas y no pertenecientes al grupo empresarial familiar. Ha generado en el último ejercicio unas pérdidas de 8.570 euros y tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 16.000 euros.
A su vez, la sociedad A participa en las siguientes tres sociedades:
- En un 100% en la sociedad E, sociedad del grupo donde se realiza una parte importante de las inversiones de tipo inmobiliario. Desde su constitución ha ido adquiriendo edificaciones y terrenos, algunos calificados como solares y otros rústicos con expectativas de recalificación urbana. Ha realizado alguna venta de solares y tiene en curso la promoción de un edificio de oficinas. Algunos de los inmuebles, tanto rústicos como urbanizables, han sido adquiridos en copropiedad con diferentes personas, y con diferentes porcentajes de participación. Todos los inmuebles adquiridos y/o producidos por esta sociedad, bien en plena propiedad, bien en copropiedad, están destinados a su venta o arrendamiento. No dispone de personal empleado y tiene subcontratada la ejecución de las obras de la promoción en curso a la sociedad G. la gestión de dirección, administrativa y financiera es realizada por los miembros del Consejo de Administración, compuesto por los cuatro hermanos. Tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 134.000 euros.
- En un 50% en la sociedad F, participando en el otro 50% la sociedad D, como antes se ha indicado. Es una sociedad tenedora de un terreno rústico sobre el que no existe inicialmente ningún proyecto de actividad, y su destino previsible es la venta. Tiene pequeñas pérdidas y bases imponibles negativas pendientes de compensar de unos 10.000 euros.
- En un 100% en la sociedad G, dedicada a la construcción, principalmente de obra pública, siendo la que obtiene la mayoría de los recursos del grupo empresarial.
Se pretende realizar una fusión por absorción por parte de la sociedad A, entidad que absorbería por disolución sin liquidación a las sociedades B, C, D, E y F.
Mediante el proceso de fusión se pretende:
- Aunar en la figura de la sociedad A todas las participaciones de las entidades del grupo, centralizando en esta entidad la actividad inmobiliaria y trasladar a esta sociedad el personal y toda la actividad de gestión administrativa, simplificando significativamente la estructura jurídica y organizativa del grupo.
- Agrupar los activos de inversión del grupo en una sola entidad, consiguiendo un notable incremento de los fondos propios, mejorando la efectividad frente a terceros y especialmente de cara a las entidades financieras, a efectos de obtener la financiación necesaria y en mejores condiciones económicas, asegurando una estabilidad financiera y de tesorería y evitar situaciones de garantía y avales suplementarios que se exigen en la actualidad.
- Obtener una gestión más simplificada, con reducción de costes, optimizando los recursos de las sociedades que intervienen al unir sus estructuras comerciales y productivas. Se espera que la fusión suponga un ahorro de costes en el desarrollo de la actividad económica contemplada en su conjunto, al concentrar los recursos y evitar la dispersión de costes, contabilidades y personal, evitando la ineficacia en términos de gestión, de gastos y frente a terceros.
- Facilitar la consolidación mercantil del grupo, obligatoria a partir del ejercicio 2009, simplificando la formulación de las cuentas anuales consolidadas.
- Solventar el endeudamiento existente entre los componentes actuales del grupo empresarial, disminuyendo los créditos y deudas existentes al quedar la mayoría de estos extinguidos por confusión como consecuencia de la fusión, permitiendo además ofrecer al mercado una mejor imagen de empresa consolidada desde el punto de vista patrimonial, económico y financiero.
- Poder abordar, habida cuenta de la coyuntura económica actual, agrupando el patrimonio mobiliario e inmobiliario del grupo, proyectos económicos que actualmente serían de inviable realización por falta de medios y recursos financieros para ello.
- Facilitar, con la simplificación de la estructura empresarial, los acuerdos societarios y de sucesión familiar en la empresa.
- Poder acceder a la consolidación fiscal regulada en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Si puede aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de fusión planteada.
2. En caso de poder aplicar dicho régimen especial, en relación al IVA:
2.1. En la transmisión del patrimonio de la sociedad B:
- Si estaría la operación sujeta y exenta de dicho Impuesto.
- Si procede la regularización de bienes de inversión.
- Si podría renunciarse a la exención en el IVA, en su caso.
2.2. En la transmisión del patrimonio de la sociedad C:
- Al tratarse de la transmisión de una participación indivisa en una comunidad de bienes, si estará la transmisión sujeta o no sujeta a dicho Impuesto.
- En caso de estar la operación sujeta, quién debe repercutir el Impuesto, si la comunidad de bienes o la sociedad transmitente.
- En caso de estar la operación sujeta, quién tendría derecho a deducir el IVA repercutido.
- Si la operación no estuviera sujeta a IVA, si procedería la aplicación de la regla de la prorrata.
2.3. En la transmisión del patrimonio de la sociedad E:
- En cuanto a las transmisiones de participaciones indivisas en comunidades de bienes de inmuebles tanto rústicos como urbanizables, si estaría la transmisión sujeta o no a dicho Impuesto.
- En caso de estar sujeta, quién debe repercutir el Impuesto, si la comunidad de bienes o la sociedad transmitente.
- En caso de estar la operación sujeta, quién tendría derecho a deducir el IVA repercutido.
- Si la operación no estuviera sujeta a IVA; si procedería la aplicación de la regla de la prorrata.
- En caso de estar la transmisión sujeta y exenta, si cabría la renuncia a la exención.
- En caso de transmitir los inmuebles rústicos en plena propiedad sin renunciar a la exención, si es de aplicación la regla de prorrata.
- Si estaría sujeta la transmisión de un solar urbano que se ostenta en plena propiedad.
3. Si la sociedad A tiene el derecho a deducirse el IVA que vaya a soportar, en su caso, como consecuencia de las operaciones expuestas en los puntos anteriores.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 83.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión que se pretende realizar tiene como finalidad aunar en la figura de la sociedad A todas las participaciones de las entidades del grupo, centralizando en esta entidad la actividad inmobiliaria y trasladar a esta sociedad el personal y toda la actividad de gestión administrativa, simplificando significativamente la estructura jurídica y organizativa del grupo; agrupar los activos de inversión del grupo en una sola entidad, consiguiendo un notable incremento de los fondos propios, mejorando la efectividad frente a terceros y especialmente de cara a las entidades financieras, a efectos de obtener la financiación necesaria y en mejores condiciones económicas, asegurando una estabilidad financiera y de tesorería y evitar situaciones de garantía y avales suplementarios que se exigen en la actualidad; obtener una gestión más simplificada, con reducción de costes, optimizando los recursos de las sociedades que intervienen al unir sus estructuras comerciales y productivas, esperando que suponga un ahorro de costes en el desarrollo de la actividad económica contemplada en su conjunto, al concentrar los recursos y evitar la dispersión de costes, contabilidades y personal, evitando la ineficacia en términos de gestión, de gastos y frente a terceros; facilitar la consolidación mercantil del grupo, simplificando la formulación de las cuentas anuales consolidadas; solventar el endeudamiento existente entre los componentes actuales del grupo empresarial, disminuyendo los créditos y deudas existentes al quedar la mayoría de estos extinguidos por confusión como consecuencia de la fusión, permitiendo además ofrecer al mercado una mejor imagen de empresa consolidada desde el punto de vista patrimonial, económico y financiero; poder abordar, habida cuenta de la coyuntura económica actual, agrupando el patrimonio mobiliario e inmobiliario del grupo, proyectos económicos que actualmente serían de inviable realización por falta de medios y recursos financieros para ello; facilitar, con la simplificación de la estructura empresarial, los acuerdos societarios y de sucesión familiar en la empresa; y poder acceder a la consolidación fiscal regulada en el capítulo VII del título VII del TRLIS. Dichos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, de manera que el hecho de que alguna de las entidades tengan bases imponibles negativas, de importe no significativo, no impediría la aplicación del régimen fiscal especial en cuanto las actividades desarrolladas salgan reforzadas c omo consecuencia de la operación realizada.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido:
De acuerdo con el contenido del escrito de consulta, varias entidades mercantiles establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, tienen la intención de realizar una fusión por absorción.
La entidad que va actuar como absorbente es una sociedad tenedora de participaciones. No tiene personal empleado.
Las entidades absorbidas presentan vinculación, directa o indirecta, con la entidad absorbente. Dentro de las sociedades absorbidas se puede distinguir:
- La sociedad absorbida B. Únicamente posee una nave industrial que tiene arrendada a otra sociedad vinculada. No dispone de personal ni de local afecto a la actividad de arrendamiento.
- La sociedad absorbida C. Es una sociedad tenedora de solares urbanos en copropiedad que tiene aportados a una comunidad de bienes. No dispone de personal empleado.
- La sociedad absorbida E. Realiza inversiones de tipo inmobiliario. Desde su constitución ha ido adquiriendo inmuebles tanto rústicos como urbanizables. Algunos de dichos inmuebles han sido adquiridos en copropiedad, y están destinados tanto a la venta como al arrendamiento. No dispone de personal empleado.
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…)”
Por su parte, las letras a), b), c) y d) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establecen que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios "deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto", señalando además que "a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar". En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-333/91) señala que "el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo" señalando además que "al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA". En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mimas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".
Por otra parte, se plantea si la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, o de parte del mismo, que deban a efectuar las entidades absorbidas con ocasión del proceso de fusión podría serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha redefinido los supuestos de no sujeción regulados en el apartado primero del artículo 7 de la Ley del Impuesto de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria. En concreto, se trasponen los criterios contenidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
La redacción vigente desde el 26 de diciembre de 2008 elimina las referencias a transmisiones efectuadas a título sucesorio y a operaciones societarias, todas las cuales han de entenderse subsumidas en la nueva regla de no sujeción.
Se flexibiliza asimismo el régimen de no sujeción que se aplicará con independencia de la aplicación del régimen fiscal especial de neutralidad del Impuesto de Sociedades del capítulo VIII del título VII del TRLIS, de que el adquirente continúe el ejercicio de la misma actividad y de que el destinatario sea uno o varios adquirentes.
De acuerdo con el nuevo régimen se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios;
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
- que cada adquirente sea titular de una unidad económica autónoma en los términos objetivos anteriormente delimitados.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
Las letras k) y l) del número 18º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto establecen la exención en operaciones interiores de las siguientes operaciones financieras:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
(…)
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”
De acuerdo con doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación de 04-09-2006, Nº V1739-06, ha de considerarse que la finalidad del citado precepto legal es evitar un trato desigual entre la transmisión directa de inmuebles y la transmisión de participaciones que aseguren la propiedad de los mismos.
Por ello, la exclusión a que se refiere la mencionada letra b´ del artículo 20.Uno.18º.k), habrá de matizarse, en el supuesto consultado, con lo dispuesto por el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto dada la naturaleza del bien a que se refieren las participaciones transmitidas.
En este sentido, dicho precepto legal establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
En consecuencia con todo ello, la transmisión de las referidas participaciones constituye una prestación de servicios sujeta pero exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto por el citado artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, salvo que el transmitente renuncie a la exención con cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, según el cual:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
El artículo 110 de la Ley del Impuesto en relación con la entrega de bienes de inversión durante el período de regularización determina lo siguiente:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
(…)
Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley.”
En consecuencia, y de acuerdo con la información facilitada, se concluye lo siguiente:
1.- La transmisión de los elementos patrimoniales de la sociedad B (una nave industrial) a la sociedad absorbente, constituye una operación sujeta al Impuesto por cuanto dicha sociedad ostenta la condición de empresario o profesional por dedicarse al arrendamiento de una nave industrial.
Dicha transmisión no puede beneficiarse de la no sujeción del artículo 7.1º de la Ley debido a la excepción de la letra b) de dicho apartado puesto que no se transmite una unidad organizativa de bienes.
La operación descrita supone una mera cesión de un inmueble que, por sí solo, no es apto para el desarrollo de una actividad económica.
La transmisión de dicho inmueble será una segunda o ulterior entrega de una edificación y, por tanto, quedará sujeta y exenta de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto.
Si el inmueble se encontrare en período de regularización, sería necesaria proceder a regularizar las cuotas del mismo de acuerdo con los criterios expuestos en el apartado quinto de este informe.
2.- La sociedad C transmite su participación en la comunidad de bienes a la sociedad absorbente. Dicha transmisión supone una operación sujeta al Impuesto por cuanto la sociedad transmitente ostenta la condición de empresario o profesional.
En el supuesto consultado y según información suministrada, se podría considerar que las participaciones que se van a transmitir por dicha sociedad aseguran de derecho la propiedad exclusiva del 25 por ciento de unos solares urbanos, en cuyo caso la transmisión estaría sujeta y no exenta. En tal caso, dicha sociedad deberá repercutir el Impuesto en los términos generales previstos en el artículo 88 de la Ley 37/1992.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (sociedad absorbida, en este caso) realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En consecuencia, ha de considerarse destinataria de la transmisión de la participación propiedad de la sociedad C a la sociedad adquirente de la misma, no a la comunidad de bienes de la que forma parte la transmitente.
De todo ello, es preciso concluir que será la sociedad absorbente, la que, como destinataria de dicha participación soporte el Impuesto y genere, en su caso, el correspondiente derecho a la deducción en la cuantía que corresponda.
3.- La sociedad E transmite su patrimonio, compuesto por inmuebles rústicos y urbanizables, así como participaciones en comunidades de bienes de inmuebles.
De acuerdo con la sucinta información suministrada en el texto de la consulta, no puede conocerse con el detalle preciso si los elementos que van a ser objeto de transmisión por dicha sociedad, constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. No obstante, en todo caso, la mera transmisión de bienes inmuebles sin que se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa u otros elementos necesarios para el desarrollo de la actividad de promoción, arrendamiento o compra-venta de inmuebles, no cumpliría los requisitos antes referidos para determinar la no sujeción del artículo 7.1º de la Ley. Del escrito de consulta parece deducirse que no se transmite una estructura organizativa suficiente, por cuanto los elementos cedidos son exclusivamente inmuebles rústicos o urbanizables sin acompañarse por ningún elemento material o humano que permita configurar el todo como una actividad económica.
En tal caso, la transmisión de dichos inmuebles constituye una operación sujeta al Impuesto. Dicha transmisión quedará sujeta y exenta del Impuesto cuando se trate de inmuebles rústicos (artículo 20.Uno20º de la Ley 37/1992) o segundas o ulteriores entregas de bienes inmuebles (artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992), todo ello, sin perjuicio, de la facultad de renunciar a dicha exención en los términos fijados en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto.
En relación con la transmisión de participaciones en comunidades de bienes de inmuebles cabe hacer extensivo el criterio manifestado en el punto 2 de estas conclusiones.
4.- La sociedad absorbente adquiere participaciones en comunidades de bienes de inmuebles así como diversos inmuebles en propiedad. En la medida en que dicha sociedad cuente con una estructura organizativa suficiente (elementos materiales y humanos) que le permita la explotación de los mismos, tendrá la consideración de empresario o profesional. En tal caso, generará derecho a la deducción por las adquisiciones de bienes que realice y afecte a su patrimonio empresarial con los límites y requisitos establecidos en el título VIII, artículos 93 y siguientes de la Ley del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si no goza de dicha estructura y se limita a la tenencia de los bienes inmuebles y participaciones, a partir de la jurisprudencia comunitaria que se ha citado en el apartado primero de esta contestación, ha de concluirse que la entidad absorbente, aunque tenga carácter mercantil, no tiene la condición de empresario o profesional, ya que se trataría de una entidad holding que no realiza operaciones o actividades que permitan atribuirle esta condición. En este último supuesto, al no tratarse de un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tendría derecho a la deducción.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 7, 20, 88 y 110
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96