La residencia fiscal en España durante 2016 se determina conforme al artículo 9.1 LIRPF por concurrencia de: (i) permanencia superior a 183 días en territorio español (computándose ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país), o (ii) radicación del núcleo principal de actividades e intereses económicos en España. La sujeción a imposición sobre rendimientos percibidos desde septiembre en Japón dependerá de si el consultante ostenta la condición de residente fiscal español en ese período; de ser así, le resultará aplicable la exención del artículo 7.p) LIRPF si concurren sus requisitos específicos, con posibilidad de deducción de impuestos soportados en Japón conforme a los mecanismos de eliminación de doble imposición previstos en la LIRPF y en su caso el convenio España-Japón.
Hechos
En septiembre de 2016, el consultante comenzará a trabajar y residir en Japón por tiempo indefinido. En lo transcurrido del año 2016, ha percibido ingresos de una empresa española.
Cuestión planteada
Residencia fiscal del consultante.
En relación con la declaración de la renta del ejercicio 2016: si están sujetos a imposición en España los rendimientos que, desde septiembre, perciba en Japón y si a tales rendimientos les resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Posibilidad de deducir la imposición que, por tales rendimientos, soporte en Japón.
Contestación
El artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, en su apartado 1, que “son contribuyentes por este Impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) (…)”.
A este respecto, el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, dispone que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
En el presente caso, partiendo, de acuerdo con lo indicado en su escrito, de que el consultante habría residido en España hasta septiembre de 2016, al permanecer en territorio español más de 183 días dentro del año 2016, será considerado, salvo que acredite su residencia fiscal en otro país, contribuyente del IRPF en España por dicho período impositivo 2016, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas (artículo 2 de la LIRPF), sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En cuanto a los períodos impositivos 2017 y siguientes, cabe señalar, en relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días en territorio español, que, de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país. En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (en este caso, Japón), el consultante mantendrá su consideración de contribuyente por el IRPF.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados anteriormente, el consultante fuese residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente en Japón de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Estado Español y el Japón para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 13 de febrero de 1974 (BOE de 2 de diciembre).
Si el consultante fuera residente fiscal en España, tributaría en España, como se ha indicado, por el IRPF por su renta mundial, como cualquier otro residente, sin perjuicio de que las rentas del trabajo realizado en Japón puedan someterse a imposición en el Estado japonés si se cumplen las condiciones recogidas en el artículo 15 del citado Convenio hispano-japonés, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 15
1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) el empleado no permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de un total de ciento ochenta y tres días durante el año natural considerado;
b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no .es residente de otro Estado; y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional por una Empresa de un Estado contratante pueden ser sometidos a imposición en este Estado contratante.”.
De acuerdo con el citado artículo 15, si el consultante fuera residente fiscal en España, las remuneraciones que obtenga por su trabajo ejercido en Japón tributarán en España, pudiendo someterse a imposición también en Japón. Ahora bien, dichas remuneraciones sólo tributarán en España de acuerdo con el artículo 15.2 del Convenio hispano-japonés si el trabajador permanece en Japón menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos y las remuneraciones no se satisfacen por nombre de una empresa residente en Japón o se soportan por un establecimiento permanente situado en dicho territorio.
En relación con la posibilidad de aplicar la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF sobre los rendimientos que el consultante perciba por su trabajo en Japón, un primer requisito para poder aplicar la exención es que el consultante tenga la condición de contribuyente del IRPF en el período impositivo correspondiente, para lo cual se estará a lo indicado anteriormente.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Según ha señalado este Centro Directivo, la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el citado artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
En cuanto a la eliminación de la doble imposición, en caso de existir, se deberá estar a lo dispuesto en el artículo 23 del citado Convenio hispano-japonés. En particular, si el consultante es residente fiscal en España que obtiene rendimientos del trabajo que, de acuerdo con el citado Convenio, pueden someterse a imposición en Japón, el apartado 2 de dicho artículo establece lo siguiente:
“2. Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en el Japón, España, salvo lo dispuesto en el párrafo 3, eximirá tales rentas, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas de esta persona puede aplicar el tipo impositivo que correspondería sin esta exención.”.
Al respecto, la disposición adicional vigésima de la LIRPF dispone:
“Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.”.
Por tanto, si el consultante obtuviera rendimientos del trabajo que, con arreglo a la normativa interna reguladora del IRPF, estuvieran sujetos y no exentos de tributación por dicho impuesto en España, y que, con arreglo a las disposiciones del citado Convenio, Japón pudiera someter a gravamen, España, por aplicación del citado artículo 23.2, eximiría tales rendimientos de tributación. No obstante, tales rendimientos tendrían la consideración de rentas exentas con progresividad, esto es, sin someterse a tributación, se tendrían en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas percibidas por el consultante en el período impositivo.
En consecuencia, el consultante no podría deducir la imposición soportada en Japón por tales rendimientos, sino que, como se ha indicado, la doble imposición se evitaría mediante dicho método de exención con progresividad.
Por último, en cuanto a la forma de cumplimentar la declaración del IRPF 2016 deberá dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por tratarse de un asunto de su competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7-p, 9.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.
CDI Japón.