La transmisión de la cuota de participación en una comunidad de bienes constituye transmisión onerosa sujeta a ITP/AJD conforme al artículo 7.1.A) TRLITPAJD. La naturaleza jurídica de la operación es determinante independientemente de la denominación otorgada; en este caso, la cesión de cuota de un comunero a los demás comuneros tributa como transmisión patrimonial onerosa, sin aplicación de exenciones por valores negociables (art. 45.I.B).9) ni de otras exenciones específicas que no concurren en la transmisión de cuotas de comunidad de bienes. La tributación se exige sobre ambas comunidades por separado, atendiendo a su constitución y naturaleza jurídica diferenciada.
Hechos
La entidad consultante se constituyó mediante contrato privado de fecha 1 de febrero de 2006, integrada por cuatro comuneros, que aportaron 1.202,02 euros, en concepto de "Capital social de la empresa", y desembolsaron en la siguiente proporción: 36 por 100, 34,58 por 100, 14,71 por 100 y 14,71 por 100. La actividad de la comunidad de bienes sería la de arrendamiento de local de negocio, pero sin tener la consideración de actividad económica a efectos del IRPF, por carecer de personal laboral a jornada completa. En fecha 6 de abril de 2006, los comuneros adquirieron, con los mismos porcentajes de participación, varias fincas registrales que formarían un local comercial que sería arrendado a una sociedad. Actualmente, uno de los comuneros, que tiene una participación del 14,71 por 100 -tanto en la comunidad de bienes inicial como en la propiedad del local, y es corresponsable hipotecario-, tiene la intención de transmitir su cuota de participación y propiedad al resto de los comuneros y dejar de ser responsable hipotecario.
Cuestión planteada
Tributación de la transmisión por el comunero de su cuota de participación en la comunidad de bienes constituida inicialmente y en la constituida sobre las fincas en las que se ubica el local comercial a los demás comuneros.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
La comunidad de bienes es una institución regulada en el Título III (“De la comunidad de bienes”) del Libro II (“De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”) del Código Civil (artículos 392 a 406). Así, su concepto se encuentra en el artículo 392, párrafo primero, de dicho texto legal, que determina que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”.
Por otra parte, el artículo 2, apartado 1, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.
De acuerdo con las manifestaciones del consultante, parece que coexisten dos comunidades de bienes diferentes, la constituida el 1 de febrero de 2006, mediante el contrato firmado por los cuatro comuneros, y la constituida el 6 de abril del mismo año, al adquirir conjuntamente las fincas registrales en las que se ubica el local comercial objeto de alquiler. Pues bien, la tributación de la transmisión de la cuota de participación de un comunero en una comunidad de bienes ya ha sido expuesto en anteriores resoluciones de la Dirección General de Tributos, como la contestación a consulta de 27 de febrero de 2001 (0430-01), que se reproduce a continuación por ser plenamente aplicable al supuesto planteado en esta consulta:
«El artículo 7.1.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) declara sujetas a tributación las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos integrantes del patrimonio de personas físicas o jurídicas, de modo que la transmisión de valores origina el hecho imponible del gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas.
No obstante, el artículo 45.I.B).9 declara exentas las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988).
Este último precepto establece que la transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora bien, se exceptúan dos supuestos que deben tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, en las condiciones señaladas en el artículo 17.2 del TRLITPAJD, con la finalidad de dificultar el mecanismo de elusión fiscal consistente en interponer figuras societarias para disfrazar el tráfico inmobiliario como tráfico de valores mobiliarios.
A efectos de la exención, debe entenderse por valores los títulos de participación social que atribuyen a su titular la condición de socio de sociedades mercantiles, tales como acciones de sociedades anónimas o participaciones en sociedades limitadas, así como otros títulos cuya consideración de valor ha sido expresamente señalada en la Ley, como es el caso de participaciones en Fondos de Inversión – artículo 20 de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, Reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva.
Ahora bien, no resultan equiparables las cuotas que los condóminos ostentan en la comunidad de bienes, en las condiciones reguladas en los artículos 392 y siguientes del Código civil, con los valores, negociables o no, que otorgan a su titular la condición de socio o partícipe de sociedades mercantiles.
Según el artículo 399 del Código civil, todo condueño tiene la plena propiedad de su parte, pudiendo enajenarla, cederla o hipotecarla. A efectos fiscales, la transmisión de la propiedad de una cuota en una comunidad de bienes origina el hecho imponible del gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas, no siendo aplicable la exención prevista en el artículo 45.I.B).9, que afecta exclusivamente a la transmisión de valores. Tal argumentación descansa en la diferente naturaleza jurídica de la cuota en el condominio y del valor participativo mercantil, y en la prohibición contenida en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria –remisión que actualmente debe entenderse hecha al artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003)– que descarta la aplicación de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones o bonificaciones.
No obstante, si la transmisión de la propiedad de la cuota en un condominio se realiza por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, se origina el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.5 del TRLITPAJD y el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la operación no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento..»
De acuerdo con lo expuesto en la contestación transcrita, pues, la transmisión de la participación del consultante en las comunidades de bienes de las que es comunero estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa de bienes y derechos, que serán los que estén integrados en cada comunidad de bienes, y deberá tributar al tipo correspondiente a la naturaleza mueble o inmueble de tales bienes (según el TRLITPAJD, el tipo de gravamen es el 6 por 100 para bienes inmuebles y el 4 por 100 para bienes muebles, si bien deberá tenerse en cuenta si la Comunidad Autónoma competente ha aprobado tipos propios).
A este respecto, la participación sobre la comunidad de bienes constituida por el local comercial, al tratarse de un bien inmueble tributará al tipo aprobado por la Comunidad Autónoma donde esté situado o, en su defecto, al 6 por 100.
En cuanto a la primera comunidad de bienes, que, según manifiesta el consultante, está constituida por la puesta en común de 1.20,02 euros, no parece correcto afirmar que va a transmitir su participación en la comunidad de bienes. Realmente no habrá transmisión alguna de su participación, sino que lo que se producirá es su separación de dicha comunidad de bienes, llevándose la parte que le corresponde por su condición de comunero. Es decir, la separación de un comunero de una comunidad de bienes, con la consiguiente segregación y entrega de la parte que le corresponde de dicha comunidad, no es una transmisión –del mismo modo que tampoco lo es la disolución de la comunidad de bienes con la división de la cosa común y su adjudicación a los comuneros–, sino la transformación de su derecho como comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la el acto de la segregación haya individualizado.
Así se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se puede citar la sentencia de 28 de junio de 1999, en cuyo fundamento de derecho tercero, párrafo cuarto, afirma que “La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.
En consecuencia, si efectivamente el consultante se limita a llevarse la parte que le corresponde por su cuota de condominio –que, según ha manifestado en el escrito de consulta, es dinero–, no estará transmitiendo nada a los otros comuneros. Es decir, los condóminos no le estarán comprando su participación, sino entregando el dinero que le corresponde por su participación en la comunidades de bienes.
A este respecto, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), referente a la disolución de comunidades de bienes, pero cuyos postulados pueden trasladarse a la separación de comuneros, dispone en su apartado 2 que “La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados”.
Por tanto, tal operación, dado que la comunidad de bienes ni ejerce actividades empresariales, ni tiene bienes inmuebles, ni se producirán excepciones de adjudicación, no estará sujeta al ITPAJD.
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión de la participación del comunero de unas comunidades de bienes estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa de bienes y derechos, que serán los que estén integrados en cada comunidad de bienes, y deberá tributar al tipo correspondiente a la naturaleza mueble o inmueble de tales bienes.
Segunda: La separación de un comunero de una comunidad de bienes, con la consiguiente segregación y entrega de la parte que le corresponde de dicha comunidad, no es una transmisión –del mismo modo que tampoco lo es la disolución de la comunidad de bienes con la división de la cosa común y su adjudicación a los comuneros–, sino la transformación de su derecho como comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la el acto de la segregación haya individualizado.
Tercera: La separación de un comunero de una comunidad de bienes, con la consiguiente segregación y entrega de la parte que le corresponde de dicha comunidad y siempre que la comunidad de bienes no ejerza actividades empresariales, ni tenga bienes inmuebles, ni se produzcan excesos de adjudicación, no estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 61-2, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2, 7-1 A9 y 5